DANIŞTAY KARARI
Danıştay Vergi
Dava Daireleri Kurulundan: 26.03.2024 Tarih ve 32501 Sayılı R.G.
Esas No : 2023/6
Karar No : 2024/1
ÖZET: Eşyanın kıymetinin, gözetim
tebliğindeki kıymete eşitlenecek tutarda yurt dışı gider kalemine ihtirazı
kayıtla beyanda bulunmak suretiyle artırılması nedeniyle 4458 sayılı Gümrük
Kanunu’nun 242. maddesi uyarınca tahakkuka yapılan itirazın reddine ilişkin
işlemin iptali ile vergilerin iadesi talebiyle açılan davada, ithal edilen
eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle satış bedelinin esas
alınması, satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut
olmadığının tespit edilmesi halinde sırasıyla diğer yöntemlere başvurulması;
satış bedeli yönteminin terk edilme nedenlerinin somut olarak ortaya
konulmadığının anlaşılması halinde işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı sonucuna
ulaşılması gerektiği hakkında.
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI
ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN
GİDERİLMESİ İSTEMİ HAKKINDA KARAR
2576
sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin
Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin (5) numaralı fıkrası
uyarınca karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca konu ile ilgili
kararlar ve mevzuat incelenerek gereği görüşüldü:
I- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ
İSTEMİNDE BULUNAN:
Gaziantep Bölge
İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu
II- İSTEMİN ÖZETİ: 28/07/2021 tarih ve 31551 sayılı
Resmî Gazete’de yayımlanan 7333 sayılı Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde
Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 13. maddesiyle, 4458 sayılı
Kanun’un 211. maddesinde, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük
kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması sonucunda ödenen veya
tahakkuk ettirilen vergilerin geri verilmesi veya kaldırılmasına ilişkin
taleplerin kabul edilmeyeceği yolunda değişiklik yapılmıştır. Bu değişiklikten
sonra gözetim belgesinin sunulmaması ve gözetim tebliğlerinde belirtilen
kıymete ulaşmak amacıyla yurt dışı gider olarak ihtirazi kayıtla beyan edilen
tutardan kaynaklanan fark vergilere ilişkin tahakkukun iptali ve vergilerin
iadesi istemiyle yapılan başvurularının reddi üzerine, işlemin iptali ve ödenen
vergilerin faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davalarda Gaziantep Bölge
İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 21/06/2023 tarih ve E:2022/1032,
K:2023/1271 sayılı kararı ile Erzurum Bölge idare Mahkemesi 2. Vergi Dava
Dairesinin 25/01/2023 tarih ve E;2022/1429, K:2023/42 sayılı kararı arasındaki
aykırılığın 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, idare Mahkemeleri ve Vergi
Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin (4)
numaralı fıkrasının “c” işaretli bendi uyarınca; ithal edilen eşyanın gümrük
kıymetinin belirlenmesinde, öncelikte satış bedelinin esas arınması, satış
bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit
edilmesi halinde sırasıyla diğer yöntemlere başvurulması gerekmekte olup, satış
bedeli yönteminin terk edilme nedenlerinin somut olarak ortaya konulması
gerektiği gerekçesiyle aykırılığın Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi
Dava Dairesinin 21/06/2023 tarih ve E;2022/1032, K:2023/1271 sayılı kararında
yer verilen hukuksal nedenler ve gerekçeyle aynı doğrultuda giderilmesi,
istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun gören
Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 29/09/2023 tarih ve
E:2023/61, K:2023/61 sayılı kararıyla istenmiştir,
III- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ
İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI:
A- Gaziantep Bölge İdare
Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2022/1032 sayılı dosyasına konu yargılama
süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı adına tescilli 11/11/2021
tarih ve 9224 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamında ithal edilen
eşyanın kıymetinin, İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ kapsamında
değerlendirilmesi nedeniyle ihtirazi kayıtla beyan edilmesi üzerine tahakkuk
ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu
kısmına karşı 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 242. maddesi uyarınca yapılan
itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali ve fazladan tahsil edilen
vergilerin tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
Gaziantep 1. Vergi Mahkemesinin
29/04/2022 tarih ve E:2022/46, K:2022/330 sayılı kararının özeti:
Dosyanın
incelenmesinden, davacı adına tescilli 11/11/2021 tarih ve 9224 sayılı serbest
dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı eşyanın ithalatının gözetim uygulamasına
tabi olduğu, ithalatın gerçekleştirilmesi için beyannamenin yurt dışı diğer
gider bölümünde ek kıymet beyanında bulunulduğu, beyannamenin tescil edildiği
tarihte verilen dilekçe ile yurt dışı gider bölümünde yapılan ek kıymet
beyanının ihtirazi kayıtlı olduğunun Gümrük
Müdürlüğüne
bildirildiği tespit edilmiştir. Akabinde 4458 saydı Gümrük Kanunu’nun 242.
maddesine göre ihtirazı kayıtla yapılan beyana isabet eden tahakkuka itiraz
edilerek bu kapsamdaki vergilerin iadesinin istenildiği, Bölge Müdürlüğünün
başvurunun ilgili yönetmelik hükümleri uyarınca form kullanılarak yapılması
gerektiği şeklinde yönlendirmede bulunarak talebi yerine getirmemesi üzerine bu
cevabın kesin olmayan cevap olarak kabul edilerek itirazın zımnen
reddedildiğinden bahisle, bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.
Olayda,
davalı idarece, 28/07/2021 tarih ve 31551 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan
7333 sayılı Kanunla 4458 sayılı Kanun’un 211. maddesinde yapılan değişiklik
uyarınca, davaya konu beyanname muhteviyatı ticaret politikası önlemlerine tabi
eşyanın gümrük kıymetinin davacının kendi beyanı ile artırılması sebebiyle,
beyanına göre tahakkuk eden vergilerin geri verilmesini talep hakkının
bulunmadığı iddia edilmiştir. Yükümlülerce ihtirazı kayıtla verilen beyannameye
dayalı tahakkukun bulunması halinde de itiraz yoluna başvurulması mümkün
bulunduğundan, davacı tarafından beyannamenin tescil tarihinde ileri sürülen
ihtirazi kaydın varlığı karşısında, bu iddiada hukuki isabet bulunmamaktadır.
Dava
konusu beyanname muhteviyatı eşyanın beyan edilen birim kıymetinin ihracatçıya
ödenen gerçek kıymet olmadığı yönünde davalı idarece yapılmış herhangi bir
tespit bulunmamaktadır. Gözetime tabi olduğu konusunda taraflar arasında
uyuşmazlık bulunmayan eşya için, salt gözetim kıymet farkı nedeniyle yüksek
beyan edilen birim kıymetin söz konusu eşyanın, Gümrük Kanunu hükümlerine göre
belirtenmiş gerçek satış bedeli olmadığı, dolayısıyla yurtdışı gider beyan
edilerek arttırılan kıymet üzerinden ödenen dava konusu gümrük ve katma değer
vergisinin kanunen ödenmesi gereken bir vergi olmadığı, gözetim önlemlerinin
yanlış uygulanması suretiyle davacı şirketten haksız tahsil edildiği
anlaşılmaktadır.
Öte
yandan, İthalatta Gözetim Uygulanmasına ilişkin Tebliğ ile belirlenen birim
kıymet üzerinden belirlenen kıymet, gümrük mevzuatı çerçevesinde esas alınacak
kıymet olmayıp gözetim belgesi ibrazının gerekli olup olmadığının tespitinde
esas alınacak değerdir.
Gümrük
Kanunu hükümlerine göre eşyanın gümrük kıymetinin satış bedeli yöntemine göre
belirlenen fiyat olduğu, satış bedeli yöntemine göre gümrük kıymetinin tespit
edilemediği dutumda sırasıyla diğer yöntemlere göre gümrük kıymetinin
belirleneceği açıktır. Davalı idarece, davacı tarafından beyan edilen
uyuşmazlık konusu beyanname eki faturadaki kıymetin gerçeği yansıtmadığı
konusunda herhangi bir tespit yapılmadığı gibi eşyanın kıymetinin gerçek satış
bedeline göre düşük olduğu hususunun ihracatçı firma piyasasında ve ihracatçı
ülke yetkili makamları nezdinde yapılan araştırmalarla saptanmasının da söz
konusu olmadığı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla davacının ihtirazi kaydı dikkate
alınmaksızın tahakkuk ettirilen ithalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ
ile belirlenen birim kıymetle, eşyanın faturasında yazılı kıymeti arasındaki
farka isabet eden gümrük vergisi ile katma değer vergisinin iadesi istemiyle
Gümrük Kanunu’nun 242. maddesi kapsamında yapılan başvurunun zımnen reddi
yolunda tesis edilen dava konusu işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Davacının
faiz talebi yönünden ise, vergilendirme hatası yapılarak haksız ve hukuka
aykırı olarak davacıdan tahsil edilen vergilerin tahsil tarihinden itibaren
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü hakkında Kanuna göre belirlenen
tecil faizi ile birlikte iadesi gerekmektedir.
Mahkeme,
bu gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline, fazladan ödenen vergilerin tahsil
tarihinden itibaren işleyecek tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar
vermiştir.
Davalının istinaf istemini
inceleyen Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 21/06/2023
tarih ve E:2022/1032, K:2023/1271 sayılı kararının özeti:
Vergi
Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi
mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle
istemi kesin olarak reddetmiştir.
B- Erzurum Bölge İdare Mahkemesi
2. Vergi Dava Dairesinin E:2022/1429 sayılı dosyasına konu yargılama süreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı adına tescilli 12/10/2021
tarih ve 6442 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamında ithal edilen
eşyanın kıymetinin, İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ kapsamında
değerlendirilmesi nedeniyle ihtirazi kayıtla beyan edilmesi üzerine tahakkuk
ettirilerek ödenen gümrük ve katma değer vergilerinin ihtirazi kayda konu
kısmına karşı 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 242. maddesi uyarınca yapılan
itirazın zımnen reddine dair işlemin iptali ve fazladan tahsil edilen
vergilerin tecil faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açılmıştır.
Erzurum 1. Vergi Mahkemesinin
27/01/2022 tarih ve E:2021/1569, K:2022/44 sayılı kararının özeti:
Gümrük
Kanunu uyarınca işlem tesis edilmesi istemiyle veya idarece re’sen ya da
ilgililerin isteği üzerine tesis edilen işlemlere karşı idareye yapılacak
başvuru yollarının yöntem ve süreleri ile kendisine başvuruda bulunulan
idarenin cevap verme süreleri, anılan Kanun’da, genel hükümlerden ayrı olarak
düzenlenmiştir. Bu nedenle, Gümrük Kanunu’na göre yapılan vergi veya fon payı
tahakkukları ile ilgili olarak idari davaya konu olabilecek işlemlerin
oluşumunun, başvuru usulleri ve süreleri konusunda özel kanun niteliği taşıyan,
anılan Kanun hükümlerine göre, bu Kanun’da hüküm bulunmayan hallerde ise genel
kanun niteliğindeki 2577 sayılı idari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10. ve 11.
maddeleri hükümlerine göre belirlenmesi gerekmektedir.
Davacı
tarafından Gümrük Kanunu’nun 242. maddesi kapsamında yapılan vergilerin iadesi
yolundaki itiraz başvurusunun reddine dair kesin olmayan cevabın, 2577 sayılı
Kanun’un 10. maddesi çerçevesinde istemin reddi sayılarak davanın açıldığının
kabulü ile uyuşmazlığın esasının incelenmesi gerekmektedir.
28/07/2021
tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde
Değişiklik Yapılmasına Dair 7333 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle, 4458 sayılı
Gümrük Kanun’un 211. maddesine, ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın
gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması halinde vergilerin
geri verilmesi veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği
düzenlemesi eklenmiştir. Söz konusu değişiklikle yasa koyucunun, eşyanın
bedelinin satış bedelinden yüksek beyan edilmek suretiyle ticaret politikası
önlemlerinin aşındırılarak uygulanamaz hale getirilmesini engellemeyi
hedeflediği anlaşılmaktadır. Ticaret politikası önlemleri ile idare, yasalarca
kendisine verilen yetkiler çerçevesinde ithalat ve ihracat işlemlerinin
belirlenen politikalar çerçevesinde yürütülmesini sağlamak amacıyla her türlü
denetleme, inceleme ve araştırma yetkisine sahiptir. Bu amaçla, ithal edilen
eşyanın insan, bitki ve çevre sağlığına olabilecek zararlı etkilerinin
engellenmesi, ithal edilen eşya miktarının tespiti ile yerli üreticiyi olumsuz
etkileyecek miktarda artış olup olmadığının belirlenmesi, eşyanın gerçek fiyatı
üzerinden vergilerin tahakkuk ettirilmesini sağlayarak kamu zararı oluşmasını
engellemek idarenin yetki ve görevinde olup idarenin bu görevleri yerine
getirmek için yapacağı işlemlerin, yükümlüler açısında haksız zorlama olarak
değerlendirilmesi mümkün değildir.
Olayda,
12/10/2021 tarih ve 6442 sayılı serbest dolaşıma giriş beyannamesi muhteviyatı
eşyanın gözetim uygulamasına tabi olduğu anlaşılmakta ve davacının ithal etmek
istediği eşya için İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğ uyarınca
gözetim belgesi alarak idareye ibraz etmesi gerekmektedir. Ancak gözetim
belgesi alma zorunluluğunu yerine getirmeden eşyanın serbest dolaşıma girmesini
isteyen davacı, herhangi bir yurt dışı gider yapılmadığını ve beyan edilen
kıymetin eşyanın satış kıymetine dahil olmadığını bilerek eşyanın kıymetinin
gözetim tebliğindeki kıymete ulaşmasını sağlayacak miktarda yurt dışı gider
kalemine ek beyanda bulunmuştur. Bu şekilde, idare tarafından gözetim belgesi
istenilmesinin önüne geçilmiş ve ticaret politikası önlemlerinden olan gözetim
uygulaması ve eşyanın gerçek kıymeti üzerinden vergilendirilmesi şartları ihlal
edilmiştir.
Bu
nedenle, 4458 sayılı Kanun’un 211. maddesinde yapılan değişiklik uyarınca,
ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin davacının kendi
beyanı İle arttırılması sonucu tahakkuk ettirilerek ödenen gümrük ve katma
değer vergilerinin iadesi talebiyle yapılan itirazın reddine dair işlemde
hukuka aykırılık bulunmamıştır.
Mahkeme
bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini
inceleyen Erzurum Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 25/01/2023
tarih ve E:2022/1429, K:2023/42 sayılı kararının özeti:
Vergi
Dava Dairesi, istinaf dilekçesinde ileri sürülen iddiaların isteme konu vergi
mahkemesi kararının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte olmadığı gerekçesiyle
istemi kesin olarak reddetmiştir.
IV- İNCELEME VE GEREKÇE:
A- İLGİLİ MEVZUAT:
1-4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun
24. maddesinin (1) numaralı fıkrasının ilgili bölümünde şu düzenleme yer
almaktadır:
1. . İthal eşyasının gümrük
kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye’ye ihraç amacıyla
yapılan satışta 27 ve 28 inci maddelere göre gerekli düzeltmelerin de
yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır...”
2-4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun
18/06/2003 tarihli ve 5911 sayılı Kanun’un 56. maddesiyle değişik 25. maddesi
şu şekildedir:”
1. 24 üncü madde hükümlerine göre
belirlenemeyen gümrük kıymeti, bu maddenin 2 nci fıkrasının (a), (b), (c) ve
(d) bentlerinin sıra halinde uygulanmasıyla belirlenir. Eşyanın gümrük kıymeti
bir üst bent hükümlerine göre belirlenebildiği sürece bir alt bent hükümleri
uygulanamaz. Ancak, beyan sahibinin yazılı talebinin gümrük idaresince uygun
bulunması şartıyla (c) ve (d) bentlerinin uygulama sırası değiştirilebilir.
2. Bu madde hükümleri gereğince,
gümrük kıymeti aşağıdaki yöntemlere göre belirlenir:
a) Türkiye’ye ihraç amacıyla
satılarak, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı veya yakın bir tarihte ihraç
edilen aynı eşyanın satış bedeli,
b) Türkiye’ye ihraç amacıyla
satılarak, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı veya yakın bir tarihte ihraç
edilen benzer eşyanın satış bedeli,
c) İthal eşyasının veya aynı ya
da benzer eşyanın Türkiye içinde satıcılardan müstakil kişilere yapılan en
büyük miktardaki satışına ait birim fiyata dayalı kıymet,
d) İthal eşyasının üretiminde
kullanılan malzeme ve imalat veya diğer imal işlemlerinin bedel veya kıymetleri
ile Türkiye’ye ihraç edilmek üzere ihraç ülkesindeki üreticiler tarafından
üretilen, kıymeti belirlenecek eşya ile aynı sınıf veya cins eşyanın satışında
mutat olan kar ve genel giderlere eşit bir tutar ve 27 nci maddenin 1 inci
fıkrasının (e) .bendinde sayılan diğer bedel veya kıymetler toplamından oluşan
hesaplanmış kıymet.
3. 2 nci fıkranın uygulanmasına
ilişkin diğer usul ve esaslar yönetmelikle belirlenir.”
3- 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun
211. Maddesinin (1) numaralı fıkrasının 18/7/2021 tarihli ve 7333 sayılı
Kanunun 13. maddesi iie değişik hali şu şeklidedir:
“1. Kanunen ödenmemeleri
gerektiği halde ödenmiş olduğu belirlenen gümrük vergileri geri verilir.
Kanunen tahakkuk ettirilmemeleri gerektiği halde tahakkuk ettirilen gümrük
vergileri kaldırılır.
Ancak, kanunen ödenmemesi veya
tahakkuk ettirilmemesi gereken gümrük vergileri ilgili kişinin kasten yaptığı
bir tahrifat veya ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin
yükümlünün kendi beyanı ile artırılması sonucunda ödenmiş veya tahakkuk
ettirilmişse, bu vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına ilişkin
talepler kabul edilmez.
4- 27/08/1993
tarih ve 21681 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan Gümrük Tarifeleri ve Ticaret
Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına ilişkin Anlaşma’nın 14.
maddesinde bu Anlaşma’nın I. ekinde yer alan notların Anlaşma’nın ayrılmaz bir
parçası olduğu, Anlaşma maddelerinin bu notlarla birlikte mütalaa edileceği ve
uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Anlaşma’nın 17. maddesinde bu Anlaşmaca yer
alan hiçbir hükmün gümrük idaresinin gümrük kıymetinin belirtilmesi ile ilgili
olarak ibraz edilen tutanak, belge veya beyannamenin gerçeklik veya doğruluğunu
araştırma hakkını sınırlamayacağı ve bu hakkı tartışma konusu haline getirecek
şekilde yorumlanamayacağı hükme bağlanmıştır.
B- HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Gümrük
Kanunu’nun. 24 ve. 25. maddeleri ile GATT’ın VII. Maddesinin Uygulanmasına
ilişkin Anlaşmadın 17. maddesinde yer alan hükümlerin birlikte
değerlendirilmesinden, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde,
öncelikle, satış bedelinin esas alınması, satış bedelinin esas alınması için
gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit edilmesi halinde de sırasıyla
diğer yöntemlere başvurulması gerektiği; ayrıca gümrük İdaresinin, beyanın
doğruluğunu tespit amacıyla her zaman, her türlü bilgi ve belgeyi inceleyerek
değerlendirme hak ve yetkisine sahip bulunduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
İthalatta
uygulanacak gözetim ve korunma önlemleri, Türk mevzuatında, 29/01/1995 tarih ve
22186 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan, 26/01/1995 tarih ve 4067 sayılı
Kanunla onaylanması uygun bulunan ve 25/02/1995 tarih ve 22213 /mükerrer) sayılı
Resmî Gazete’de yayımlanan 03/02/1995 tarih ve 1995/6525 sayılı Bakanlar Kurulu
Kararı ile onaylanan Dünya Ticaret Örgütü Kuruluş Anlaşması’nın ekinde yer alan
ve bu anlaşmanın ayrılmaz parçasını teşkil eden Korunma Tedbirleri Anlaşması
ile yerini almıştır.
Ticaret
Bakanlığınca yerli üreticilerin talebi üzerine veya re’sen, belli bir malin
ithalatının, o malın yerli üreticileri ve ülke ekonomisi üzerinde olumsuz
sonuçlar doğurup doğurmadığının tespit edilmesi amacıyla incelemeye başlanarak
inceleme sonucunda gözetim uygulaması öngörülebilmektedir.
Gözetim
uygulaması başlatılması durumunda, herhangi bir korunma tedbirinden söz
edilemez. Yani bu aşamada, o malın ithalatında herhangi bir kısıtlama, vergi
oranında artış, eşik: kıymet belirlenmesi veya ek mali yükümlülük uygulaması
söz konusu olmamaktadır. Sadece bir malın ithalatında, yerli üreticilerin zarar
görmesine sebebiyet verebilecek miktarda artış olup olmadığının
belirlenebilmesi için o malın ithal seyrinin izlenmesi amaçlanmakta ve bu
amacın gerçekleştirilebilmesi için o malın ithalatında ithalat Genel
Müdürlüğünce düzenlenen bir gözetim belgesi ibrazı zorunluluğu getirilmektedir.
Gözetim
belgesinin ibraz zorunluluğu, o malın belli bir değerin altında kıymetle ithal
edilmek istenmesi durumuna münhasır olup gözetim önlemi uygulanmasına karar
verilen eşyanın, belirlenen bir kıymetin altında ithal edilmek istenilmesi
halinde sadece “gözetim belgesi” ibrazı zorunluluğu getirildiğinden bu
zorunluluğa uyulmaması Gümrük Kanunu hükümlerine göre ek tahakkuk yapılmasını
gerektiren bir durum değildir.
Öte
yandan İthalatta Gözetim Uygulanmasına İlişkin Tebliğlerde belirtilen birim
kıymet, eşyanın Gümrük Kanunu hükümlerine göre belirlenmiş gerçek satış bedeli
değildir.
Bununla
beraber 28/07/2021 tarih ve 31551 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanan 7333 sayılı
Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un
13. maddesiyle, 4458 sayılı Kanun’un 211. maddesinde, ticaret politikası
önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile
artırılması halinde ödenen veya tahakkuk ettirilen vergilerin geri verilmesi
veya kaldırılmasına ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği yolunda değişiklik
yapılmıştır.
Bu
değişiklikten önce ithalatçılar, eşyanın kıymetinin gözetim tebliğinde
belirtilen kıymetten düşük olması durumunda, eşyanın kıymetinin gözetim
tebliğinde belirtilen düzeye çıkmasını sağlayacak şekilde yurt dışı diğer
giderlerin artırılması yoluyla beyanda bulunmak suretiyle ithalatı
gerçekleştirmekte, kıymetin arttırılması nedeniyle fazladan ödedikleri
vergilerin iadesi için ya üç yıllık süre içinde 4458 sayılı Kanun’un 211.
maddesine göre geri verme veya kaldırma başvurusunda bulunmakta ya da tescil
tarihinde beyannameye ihtirazi kayıt koymak suretiyle aynı Kanun’un 242.
maddesi uyarınca tahakkuka itiraz ederek vergilerin iadesini talep
etmekteydiler.
4458
sayılı Kanun’un 211. maddesinde yapılan değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten
sonra tescil edilen beyannameler açısından, eşyanın kıymetinin gözetim
tebliğinde belirtilen düzeye çıkmasını sağlayacak şekilde beyanda bulunulması,
ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi
beyanı ile artırılması neticesini doğuracağından, bu durumda ödenen veya
tahakkuk eden vergilerin geri verilmesi veya kaldırılması taleplerinin kabul
edilmeyeceği açıktır.
Ancak,
aykırılığın giderilmesine konu edilen uyuşmazlıklarda dava konusu edilen
işlemler, 4458 sayılı Kanun’un 211. maddesine göre yapılan bir geri verme veya
kaldırma talebi üzerine bu talebin reddi yolunda tesis edilmiş işlemler değil,
aynı Kanun’un 242. maddesi uyarınca beyannamelere ihtirazi kayıt konulmak
suretiyle yapılan itirazın zımnen reddine dair işlemlerdir.
Gümrük
vergileri tahakkukları dolayısıyla vergi mahkemesinde idari dava açılabilmesi
için, söz konusu tahakkuklara karşı Gümrük Kanunu’nun 242. maddesinde öngörülen
idari itiraz yoluna başvurulması ve bu başvurunun zımnen ya da açık olarak
reddedilmiş olması; itiraz yoluna başvurabilmesi için de, idarece kendiliğinden
yapılmış bir ek tahakkuk işleminin veya ihtirazi kayıtla verilen gümrük
beyannamesine dayalı tahakkukun bulunması gerekmektedir. İhtirazi kayıt,
uygulamada, beyanın bağlayıcılığını etkisiz kılmak ve hak arama yollarına
başvuru hakkını saklı tutmak amacıyla beyannameye konulan ve beyanın serbest
irade ürünü olmadığını gösteren açıklama olarak nitelendirilmektedir.
Karar
aykırılığının giderilmesi istemine konu olaylarda beyannamelere ihtirazi kayıt
konulması ve daha sonra 4458 sayılı Kanun’un 242. maddesinde öngörülen idari
başvuru yolu izlenerek dava açılması söz konusu olduğundan, Kanun’un 211.
maddesinde yapılan değişiklikte öngörülen, ticaret politikası önlemlerine tabi
eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi beyanı ile artırılması halinde
ödenen veya tahakkuk ettirilen vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına
ilişkin taleplerin kabul edilmeyeceği yolundaki düzenlemenin uyuşmazlık konusu
olaylarda uygulanması mümkün bulunmamaktadır.
Yukarıda
yer alan hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, beyannameye ihtirazi kayıt
konulması ve 4458 sayılı Kanun’un 242. maddesi uyarınca tahakkuka itiraz
edilmesi halinde, ithal edilen eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde,
öncelikle, satış bedelinin esas alınması; satış bedelinin esas alınması için
gerekli koşulların mevcut olmadığının tespit edilmesi halinde sırasıyla diğer
yöntemlere başvurulması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.
V-SONUÇ:
Açıklanan
hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, eşyanın kıymetinin, gözetim
tebliğindeki kıymete eşitlenecek tutarda yurt dışı gider kalemine ihtirazi
kayıtla beyanda bulunmak suretiyle artırılması nedeniyle 4458 sayılı Gümrük
Kanunu’nun 242. maddesi uyarınca tahakkuka yapılan itirazın reddine ilişkin
işlemin iptali ile vergilerin iadesi talebiyle açılan davada, ithal edilen
eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde, öncelikle satış bedelinin esas
alınması, satış bedelinin esas alınması için gerekli koşulların mevcut
olmadığının tespit edilmesi halinde sırasıyla diğer yöntemlere başvurulması;
satış bedeli yönteminin terk edilme nedenlerinin somut olarak ortaya
konulmadığı sonucuna varılması halinde işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı
yönünde giderilmesine, 24/01/2024 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar
verildi.
Esas
No : 2023/6
Karar No :
2024/1
X - KARŞI OY:
Uyuşmazlık,
kanunen ödenmemesi veya tahakkuk ettirilmemesi gereken gümrük vergilerinin
ticaret politikası önlemlerine tabi eşyanın gümrük kıymetinin yükümlünün kendi
beyanı ile artırılması sonucunda ödenmiş veya tahakkuk ettirilmişse, bu
vergilerin geri verilmesine veya kaldırılmasına dair taleplerin kabul
edilmeyeceği yönünde 4458 sayılı Kanun’un 211. maddesinde yapılan değişikliğin
söz konusu artırmanın ihtirazi kayıtla yapılmasından sonra aynı Kanun’un 242.
maddesi uyarınca takip edilen itiraz sürecinin neticelenmesi üzerine açılan
davalarda verilen kararları etkileyip etkilemeyeceğine ilişkindir.
Anılan
yasal değişikliğin gerekçesinde, “yükümlülüklerin,
ticaret politikası önlemlerinden kaçınmak için kendi beyanlarıyla eşyanın
gümrük kıymetini artırmalarını müteakiben ödenmiş veya tahakkuk ettirilmiş
vergilerin geri verilmesi veya kaldırılması önlenerek, dünya piyasa
fiyatlarından daha düşük fiyatlardan ithal edilen eşyaların gözetim uygulaması
kapsamında izlenmesi ve ticaret politikası önlemlerinin etkisizleştirilmesinin
önüne geçilmesinin amaçlandığı” belirtilmiştir.
İthalatta
gözetim uygulamasına bağlı belge temini yükümlülüğünden kaçınmak isteyen gümrük
vergisi mükelleflerinin vergilerin geri verilmesi veya kaldırılması
taleplerinin yerine getirilmesi imkanını ortadan kaldıran kuralın; getiriliş
amacı dikkate alındığında, düzenlendiği yasa maddesi ve içerdiği ifadeler
yönünden ihtirazi kayıt beyanı üzerine Gümrük Kanunu’nun 242. maddesi
kapsamında yapılan itiraz başvurularının değerlendirilmesinde de davalı idareyi
bağlayan bir kural olduğu tartışmasızdır.
Kanun
koyucu belirtilen düzenlemeyle, gözetim belgesinin dahil olduğu ticaret
politikası önleminin işlerliğini sağlamak amacıyla yükümlülerin kendi beyanıyla
kıymet artırımına gitmeleri sonrasında tahakkuk eden ve ödenen vergilerin kaldırılması
ve geri verilmesi taleplerinin kabul edilmemesini emredici bir kural olarak
getirmiştir. Gümrük Kanunu’nun 210. maddesinde tanımları yapılan ve 211.
maddesinde yöntemleri gösterilen geri verme ve kaldırma işlemleri, gümrük
idaresinin gümrük vergilerinin tahakkuk ettiği veya ödendiği tarihten başlamak
üzere üç yıl içinde gerçekleştirebileceği işlemler olup, beyannamenin
tescilinin akabinde ihtirazi kayıtla beyan üzerine yapılan itiraz
başvurularının karşılanmasında da esasen gümrük idaresinin tahakkukun
kaldırılması ve ödenen verginin iadesi ile ilgili olarak tasarrufta bulunduğu
açık olduğundan anılan kurallarla bağlı olmadığı söylenemez. Anılan yasa
maddesinde belirtilen taleplerin dava açma süresi içinde yapılması halinde “kaldırma”
ve “geri verme” kurallarının uygulanmayacağı yönünde bir düzenleme de
bulunmamaktadır. İhtirazi kayıtla beyan üzerine tahakkukun kaldırılması
talebini içeren anılan Kanun’un 242. maddesi kapsamındaki itiraz başvurusu ile
geri verme taleplerinin reddi üzerine açılan davalarda inceleme yöntemi
yönünden ayrım yapılması sadece içtihadi bakımdan dava açma süresinin
etkinliğini sağlamaya yöneliktir. Başka bir deyişle, tahakkuka karşı dava açma
süresini aşar şekilde üç yıl içinde geri verme müessesesinden istifade edilerek
dava açılabilmesi nedeniyle 1615 sayılı mülga Gümrük Kanunu’nun 87.maddesinin yürürlükte
olduğu dönemde içtihadı birleştirme yoluna gidilerek 211. madde uygulamasında
verginin tahakkuk ettirilmemesi veya ödenmemesi gerektiği hususunun herhangi
bir inceleme, araştırma ve yoruma hacet olmaksızın anlaşılabilir olması koşulu
getirilmiş, bu suretle idari istikrar ilkesi gözetilmiştir. Bu nedenle, gümrük
idaresinin ihtirazi kayıt üzerine tahakkuk eden vergilere karşı yapılan itiraz
ve talepleri değerlendirirken, tahakkuka yönelik istemleri kaldırma, ödemelerin
iadesi taleplerini de geri verme kurallarından bağımsız şekilde değerlendirmesi
düşünülemez. Sonuçta her iki safhada da itiraz ve talep ya tahakkuka ya da
ödenen verginin iadesine yönelik gerçekleşecek olup, yargısal süreçler yönünden
yapılan ayrımların gümrük idaresinin uygulaması yönünden bir farklılık
göstermeyeceği aşikardır. Kaldı ki, yasa metninde yükümlü talep ve
itirazlarının kabulünde gözetilen ölçü “kanuna aykırılık” olarak belirlenmiş olup,
bu yönüyle tahakkuku izleyen süreçte yapılan başvurularda söz konusu ölçütün
her safhada geçerli olduğu açıktır.
Diğer
taraftan, getirilen düzenleme ile birlikte, Gümrük Kanunu’ndaki kıymetle ilgili
hükümlere göre tahakkuk ettirilmemesi gerekse dahi, yükümlünün kendi beyanı ile
ticaret politikası önlemine tabi eşya için belge temin etme yükümlülüğünden
kaçınma amacıyla kıymet artırılmakta ise bu artırmaya bağlı tahakkukun
kaldırılması taleplerinin kabul edilmeyeceği düzenlenmekle, tarafların uymakla
yükümlü olduğu ve kamu hukukunda da geçerli olan objektif iyi niyet ilkesi
korunmaya çalışıldığı gibi ticaret politikası önlemlerine ilişkin yasal
mevzuatın işlevsiz bırakılmasının önüne geçilmesinin amaçlandığı, çatışan
mevzuatlar arasında yasa koyucunun dış ticaret önlemlerinin etkinliğini sağlama
yönünde bir irade gösterdiği anlaşılmaktadır. Nitekim, yine aynı Kanun’un 74.
maddesinde, Türkiye Gümrük Bölgesine gelen eşyanın serbest dolaşıma girişinin
ticaret politikası önlemlerinin uygulanması ile mümkün olduğu belirtilmiş olup,
gözetim belgesi daha önce Gümrük Yönetmeliği’nde anılan önlem kapsamında
tanımlanmış iken yasa koyucu tarafından yeni değişiklikle ticaret politikası
önlemleri kapsamında olduğu teyit edilerek düzenleme yapılmıştır. Bu doğrultuda
gözetim belgesinin Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması’na aykırı
olmayan, Gümrük Kanunu’nun 74. maddesinde belirtilen bir ticaret politikası
önlemi kapsamında ithalatın gerçekleşmesi sırasında aranan zorunlu bir belge
halini aldığı ve temin edilmediği takdirde de, 235/1-c maddesi kapsamında
gümrüklenmiş değerin iki katı idari para cezasının konusunu teşkil edeceği
düşünüldüğünde, tahakkukun kaldırılması yönündeki kararların yükümlüler
aleyhine sonuç doğurabilme ihtimalinin bulunduğu gözden ırak tutulmaması
gereken bir husustur.
Diğer
taraftan, Gümrük Kanunu’nun, 5911 sayılı Kanunla değişik şekliyle, 61.
maddesinin (3) numaralı fıkrasında, tescil edilmiş beyannamenin, ait olduğu
eşyanın vergileri ve para cezalarından dolayı taahhüt niteliğinde beyan
sahibini bağlayacağı ve gümrük vergileri tahakkukuna esas tutulacağı
belirtilmiştir. Öte yandan 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 2, maddesinde
ifade bulan “dürüstlük kuralı” gereği herkes haklarını kullanırken ve
borçlarını yerine getirirken dürüstlük kurallarına uymak zorunda olup bir hakkın
açıkça kötüye kullanılmasını ise hukuk düzeni koymamaktadır, Özel hukukta
olduğu gibi kamu hukukunda da geçerli olan ve objektif iyi niyet olarak da
tanımlanan bu ilke tüm hukuki ilişkilerde geçerli olduğu gibi tüm taraflar her
türlü işleminde buna uymakla yükümlüdür.
Uyuşmazlık
konusu olaylarda, ithal edilen eşyanın kıymeti, ithalatçı tarafından ticaret
politikası önlemi olan gözetim uygulamasından kaçınmak amacıyla mükelleflerin
kendi iradesiyle arttırılmıştır. Dış ticaret önlemleriyle ilgili gözetim
belgesi temin etme yükümlülüğünden kaçınmak ve buna dair yasal düzenlemeleri
etkisiz kılmak yönündeki bu amacı hukuk düzeninin korumayacağı, yükümlünün
kendisini beyanı artırmaya zorladığı öne sürülen hususun dış ticaret
mevzuatıyla ilgili yasal düzenlemelerden ibaret olduğu, faturada yazılı gümrük
kıymetini beyan ederek gözetim belgesi temin etme yerine bu yasal yükümlülüğü
bertaraf etme gayesiyle ihtirazi kayıtla beyanını yükselttiği, dolayısıyla
tamamen kendi özgür iradesiyle ve dış ticaret önlemleri kapsamında öngörülen
yasal ödevleri yerine getirmeme gayesiyle faturada yazılı ve gözetim belgesi
gerektiren kıymeti sanki belgeye tabi değilmiş gibi yükseltme davranışının,
gümrük idaresine atfedilebilir bir yönü bulunmadığı gibi mükellefin kendi
seçimi ve tercihinden ibaret olduğu, idareye yapılan itiraz üzerine vergi
tahakkukunun kaldırılması ve ödenen verginin iadesi talebinin 210. ve 211.
maddede düzenlenen “kaldırma” ve “geri verme” işlemleri için getirilen
kısıtlamalar dikkate alınmaksızın değerlendirilmesinin gümrük idaresi yönünden
mümkün bulunmadığı anlaşıldığından, tahakkuka vaki itirazın ve dolayısıyla
tahakkukun kaldırılması ve vergilerin iadesi talebinin reddedilmesi işleminde
hukuka aykırılık bulunmadığı anlaşılmaktadır.
Sonuç
olarak eşyanın kıymetinin, gözetim tebliğindeki kıymete eşitlenecek tutarda
yurt dışı gider kalemine, ihtirazi kayıtla beyanda bulunmak suretiyle
artırılması nedeniyle 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 242. maddesi uyarınca
tahakkuka yapılan itirazın reddi işleminin iptali ve vergilerin iadesine
ilişkin açılan davada, 4458 sayılı Kanun’un 211. maddesinde yapılan
değişikliğin yürürlüğe girdiği tarihten sonra tescil edilen beyannameler
açısından, yükümlülerin kendi beyanları ile gümrük kıymetini artırmalarının dış
ticaret önlemlerine tabi eşya dolayısıyla almak zorunda oldukları belgeleri
temin etme ödevinden kaçınma amaçlı olduğu, dünya piyasa fiyatlarından daha
düşük fiyatlardan yapılan ithalatların izlenmesini sağlayan önlemlerin etkisizleştirilmesinin
önüne geçilmesi amacıyla yapılan yasal değişikliğin dava konusu işlemi de
kapsamına aldığı anlaşıldığından, aykırılığın “ihtirazi kayıtla beyan üzerine
yapılan tahakkukun kaldırılması veya vergilerin iadesi yönündeki taleplerin
kabul edilmeyeceği” yönünde giderilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.
