Danıştay
7. Daire Başkanlığı 2022/3465 E. , 2024/4829 K.
"İçtihat
Metni"
T.C.
D
A N I Ş T A Y
YEDİNCİ
DAİRE
Esas
No : 2022/3465
Karar
No : 2024/4829
DAVACI
: ... Yenilenebilir Enerji
Ekipmanları
Sanayi ve Ticaret
Anonim Şirketi
VEKİLİ
: Av. ...
DAVALI
: ... Bakanlığı
VEKİLİ
:Av.
DAVANIN
KONUSU : Ticaret
Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 13/08/2021 tarih ve E:66119786 sayılı
"Eksik Belgeyle Beyan Uygulamasında Gümrük Kanunu`nun 234. maddesi
Uyarınca Tesis Edilecek İşlemler" konulu Genelgesi`nin 5. fıkrasının (3)
no`lu bendi ve devamındaki örneğin iptali istenilmektedir.
DAVACININ
İDDİALARI: Dava
konusu Genelge`nin sadece idarenin iç işleyişini ilgilendirmeyip, yükümlülere
uygulanacak işlemleri de belirleyen, idare edilenlerin hukukunu etkileyen genel
düzenleyici işlem mahiyetinde olduğu, nitekim kendileri adına alınan para
cezası kararında da bu Genelge`ye dayanıldığı, Onaylanmış Kişi Statü
Belgelerinin bulunduğu, bu statünün sağladığı eksik beyan usulü gibi
imkanlardan faydalandıkları, olayda Norveç`te mukim bir şirketten üretimde
girdi olarak kullanılmak üzere "alüminyum şerit (rulo halinde)"
ticari tanımlı eşyanın satın alındığı, eşyanın 29/03/2021 tarihli antrepo
beyannamesi ile antrepoya konulduğu, ... tarihli ve ... sayılı serbest dolaşıma
giriş beyannamesi ile ithal edildiği, ithalat sırasında Onaylanmış Kişi Statü
Belgesinin verdiği imkandan faydalanılmak suretiyle fatura aslı ibraz edilmeden
eksik belge ile beyanda bulunulduğu, sonrasında İzmir Gümrük Müdürlüğünce eksik
belgenin geç tamamlandığından bahisle ek tahakkuk ve para cezası kararlarının
alındığı, bu kararlara vaki itirazın reddi yolundaki işleme karşı... Vergi
Mahkemesinin E:... , ... sayılı dosyalarında dava açıldığı, söz konusu uygulama
işleminin tebliği üzerine de, ilânı gereken düzenleyici işlem mahiyetindeki
işbu Genelge`ye karşı süresi içerisinde davanın açıldığı, Genelge`de yer alan
ve dava konusu yapılan (3) no`lu bent ile birlikte "Örnek" olarak
ifade edilen kısmın, (3) no`lu bendin somutlaştırılması ve onun ayrılmaz bir
parçası olduğundan, uygulamaya yön vermesi nedeniyle iptalinin gerektiği,
nitekim (3) no`lu bendin iptali halinde "Örnek" metnin de uygulanma
imkanının kalmayacağı, aynı zamanda Genelge`nin iptali istenilen düzenlemesi,
üst norm niteliğinde olan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği`nin
24. maddesinin 3. ve 4. fıkralarına aykırılık teşkil ettiği gibi Genelge`ye
göre üst norm niteliğinde olan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel
Tebliği`nin 22. maddesinin 3. ve 4. fıkralarına da aykırı olduğu, anılan
Yönetmelik ve Tebliğ uyarınca (a) eksik belgelerin süresi içinde ibraz
edilmemesinin ve (b) eksik belgelerin tamamlanmaması hallerine istinaden ek
tahakkuk yapılması gerekliliğinin iki ayrı fiil olarak ele alınıp düzenlediği,
ilk olasılıkta yükümlüye sırasıyla uyarma, 4458 sayılı Gümrük Kanunu`nun 241.
maddesi kapsamında idari para cezası yaptırımının uygulanması eksik beyanın
gümrük kıymeti ile ilgili olması durumunda ek tahakkuk yapılmak üzere işlem
tesis edilmesinin kabul edildiği, buna göre doğrudan ek tahakkuk yapılmasının
öngörülmediği ve gümrük kıymetinin ilgili hükümlerine göre değerlendirmenin
düzenlediği, ikinci olasılıkta ise gerçekleştirilecek işlemlerin ek tahakkuk ve
şartlar oluşursa 4458 sayılı Kanun`un 234. maddesine göre idari para cezası
uygulanması olarak belirlendiği, dolayısıyla dava konusu Genelge`de iptali
istenilen düzenleme ile eksik belgenin süresinde ibraz edilmediği durumlarda
hem ek tahakkuk yapılması hem de Gümrük Kanunu`nun 234. maddesine göre para
cezası verilmesinin zorunlu tutulmasının üst hukuk normlarına aykırılık teşkil
ettiği, bu şekilde Genelge ile ceza uygulanmasına da olanak tanındığı, öte
yandan Genelge`nin duyurulduğu tarihte yürürlüğe girmesi esasken, olayda eksik
belge tamamlama süresi geçirilmiş olan beyannamelere de uygulandığı, bunun
geriye yürüme anlamına geldiği ve yükümlülerin o andan itibaren ne belge
tamamlama ne de belgeleri tamamlayamayacağını belirten dilekçe verme
imkanlarının söz konusu olamayacağı, serbest dolaşıma giriş beyannamelerinin
verildiği anda, daha sonra yürürlüğe girecek bir Genelge ile böyle bir ceza
tesis edilebileceğinin öngörülemeyeceği, şayet böyle olsaydı eşyanın antrepoda
tutulmaya devam edilebileceği ya da eksik belgenin tamamlanamayacağı hususunun
idareye bildirileceğinin tabii olduğu, Anayasa Mahkemesinin de bu tür durumlar
da haklı beklentinin korunacağını kabul ettiği iddia edilerek Genelge`nin
anılan kısmının iptali istenilmiştir.
DAVALININ
SAVUNMASI:
Düzenleyici işleme karşı dava açılmasının, uygulama işlemi için öngörülen dava
açma süresi içerisinde mümkün olduğu, dava açma sürelerinin işlemin niteliğine
göre değil, uyuşmazlıkların çözümleneceği mahkemelere göre belirlendiği, iki
işleme karşı birlikte dava açılmasının kabul edildiği halde dava açma süresinin
normlar hiyearşisinde üst sırada yer alan işlemin tabi olduğu mahkemedeki dava
açma süresine göre belirlenmesinin gerektiği, ancak işlemler ayrı ayrı dava
konusu yapılmışsa, dava açma süresinin işlemin tek başına dava konusu
edildiğinde tabi olacağı mahkemeye ait dava açma süresine göre belirleneceği,
buna göre huzurdaki davanın 17/08/2022 tarihinde tebliğ edilen itirazın reddi
işlemi üzerine otuz günlük yasal süre geçtikten sonra 16/09/2022 tarihinde
açılması nedeniyle süresinde olmadığı, diğer yandan 4458 sayılı Kanun`un 234.
maddesinin 1. fıkrasının (a) bendi ile Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlar
arasında sayılan gümrük vergi oranlarında beyana göre hesaplanan ithalat
vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat vergileri
arasındaki fark %5`i aştığı takdirde ceza uygulanacağının hüküm altına
alındığı, Gümrük Yönetmeliği`nin 143. maddesinin 2. fıkrasının (a) bendi ile
eşyanın serbest dolaşıma girişinden önce ibrazı gerekli olan belgelerden bir ya
da bir kaçını içermeyen beyanlarda, ilgili belgenin mevcut ve geçerli olmasının
zorunlu olduğu, aynı Yönetmeliğin 144. maddesinin 1. fıkrası ile eksik olan
belgelerin tamamlanması için beyan sahibine tanınan sürenin ek sürelere ilişkin
hükümler saklı kalmak üzere tescil tarihinden itibaren 1 ayı geçemeyeceğinin
kabul edildiği, Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği`nin 20.
maddesinin 3. fıkrasında, statü belgesi sahibince götürü teminat uygulamasından
yararlanılmadığı durumlarda beyanname ekinde yer almayacak olan eksik beyana konu
belgelerin faks ya da fotokopilerinin beyannameye eklenmesinin zorunlu
tutulduğu, bu itibarla belge sahiplerine aslında var olan ancak, ithalat
aşamasında mevcut olmayan belgeleri süresi içinde ibraz etmek koşuluyla
herhangi bir ödeme gerçekleştirmeden sonradan ibraz edebilme kolaylığının
getirildiği, dava konusu Genelge ile eksik beyan usulünden yararlanan
şirketlerin eksik belgeleri tamamlayamayacak olmaları halinde ek süreler dahil
süresi içerisinde bildirilmesi koşuluyla 4458 sayılı Kanun`un 234. maddesi
uyarınca işlem yapılmasının önüne geçilerek lehte bir düzenleme yapılmasının
amaçlandığı, ayrıca anılan Genelge ile ek süreler dahil süresi içerisinde ibraz
edilmeyen belgelerin sonradan ibraz edilmeleri halindeki hukuki durumların
açıklığa kavuşturulduğu, dolayısıyla iptali istenilen hükümlerin ortadan
kalkması halinde de, ek süreler dahil süresi içerisinde ibraz edilmeyen
belgelerin, tamamlayıcı beyana ilişkin verilen sürenin dolmasından sonra kabulü
sonucunu doğurmayacak olması nedeniyle, genel mevzuat düzenlemeleri kapsamında
Gümrük Kanunu`nun 234. maddesi uyarınca işlem yapılmaya devam edileceği, öte
yandan Gümrük Yönetmeliği`nin 145. maddesinin 2. fıkrasında; eksik belgelerin,
süresi içinde gümrük idarelerine sunulmaması halinde cezai hükümler saklı
kalmak üzere, anılan Kanun`un 198. maddesi gereği normal oranların uygulanması
sonucu tahakkuk ettirilen gümrük vergilerine göre noksan alındığı belirlenen
gümrük vergileri ile gecikme zammı oranında faizin yükümlüye tebliğ edildiği
tarihi takiben 15 gün içinde ödemesi gerektiğinin düzenlendiği, yine değinilen
Tebliğ`in 21. maddesinin 3. fıkrası ile Yönetmelik maddesine paralel düzenleme
yapıldığı ve süresi içinde gümrük idaresine sunulmayan belgelere ait cezai
hükümler saklı tutularak ödenmesi gereken vergi ve faize ilişkin hükümlere yer
verildiği, buna göre Genelge`nin ilgili maddelerinin üst normların sözüne ve
lafzına aykırı olmadığı, Genelge ile üst normlarda yer alan ceza ve yaptırımlar
dışında ayrıca bir cezanın öngörülmediği, Genelge öncesinde de söz konusu ceza
ve yaptırımların yürürlükte olması nedeniyle geriye yönelik etki doğuran bir
düzenlemenin de bulunmadığı ve iptali gerektirecek bir hukuka aykırılıktan söz
edilemeyeceği savunulmaktadır.
DANIŞTAY
TETKİK HÂKİMİ ... `İN DÜŞÜNCESİ :
Davaya konu Genelge ile, dayanağı Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması
Yönetmeliği`nin 24. maddesinin 3. fıkrasında yer almamasına rağmen, tamamlayıcı
formun süresi içerisinde ibraz edilmemesi halinde, süresinden sonra sunulan
belgelerin, hiçbir şekilde kabul edilmeyeceği kesin bir ifadeyle belirtilmek
suretiyle, belgelerin olmadığı duruma göre işlem yapılacağına yer verilerek,
anılan maddeden daha ağır bir yaptırıma ve üst norm hükümlerinde yer almayan
bir kısıtlamaya yer verildiği, dava konusu Genelge`nin sözü edilen maddesinin
uygulanması halinde, eksik belgelerin, belgelerin tamamlanması için öngörülen
süreden sonra sunulması durumunda, ilgili idarelerce somut olayın şartları
hiçbir şekilde değerlendirilmeye alınmadan, belgelerin olmadığı duruma göre
işlem tesis edileceği, bu durumun yükümlünün aleyhine bir durum oluşturacağı,
üst hukuk normu olan Yönetmelik`te yer almayan söz konusu sınırlandırmanın
normlar hiyerarşisine aykırılık teşkil ettiği ve ölçülülük ilkesini ihlal
ettiği, dava konusu düzenleyici işlemin ilgili maddesinde hukuka uygunluk
bulunmadığından, Genelge`nin dava konusu edilen kısmının iptali gerektiği
düşünülmektedir.
DANIŞTAY
SAVCISI ... `ÜN DÜŞÜNCESİ:
Dava, Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 13/08/2021 tarih ve
E:66119786 sayılı "Eksik Belgeyle Beyan Uygulamasında Gümrük Kanununun
234. maddesi Uyarınca Tesis Edilecek İşlemler" konulu Genelgesinin beşinci
fıkrasının (3) nolu bendi ve devamındaki örneğin iptali istemiyle açılmıştır.
Davalı idarenin usule ilişkin
iddiaları yerinde görülmemiştir.
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası`nın
73. maddesinin üçüncü fıkrasında; vergi, resim, harç ve benzeri mali
yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı;
dördüncü fıkrasında vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık,
istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği
yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Bakanlar Kuruluna
verilebileceği kurala bağlanmış, 21/01/2017 tarih ve 6771 sayılı Kanununun 16.
maddesiyle, 73. maddenin dördüncü fıkrasında yer alan “Bakanlar Kuruluna”
ibaresi, “Cumhurbaşkanına” olarak değiştirilmiştir.
Anayasa Mahkemesinin birçok
kararında da vurgulandığı üzere; Anayasası`nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasında
benimsenen bu ilke uyarınca, idarenin takdir yetkisine dayalı uygulamalarının
sınırlandırılması amacıyla, vergi yasalarında, vergiyi doğuran olay; matrah;
oran; tarh; tahakkuk; tahsil; yaptırım; zamanaşımı; muafiyet ve istisna gibi
vergilendirmenin temel ögelerinin kanun ile belirlenmesi zorunludur. Ancak,
vergilendirme ile ilgili bütün hususların kanunla kurala bağlanmasının olanaklı
bulunmadığı usule ve tekniğe ilişkin konularda, vergi idaresinin etkin ve
verimli bir şekilde işlemesini sağlamak amacıyla yasama organı tarafından,
yürütme organına açıklayıcı ve tamamlayıcı nitelikte düzenleyici işlem yapma
yetkisi verilmesi mümkündür.
Anayasa`nın 124. maddesinde,
Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını
ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını
sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin
bulunduğu kurala bağlanmıştır. İdarenin düzenleme yetkisini kanunlar
çerçevesinde ve kanunlara uygun olarak kullanması gereklidir. Bir alanın
kanunla düzenlenmiş olması, idarenin düzenleme yetkisini kullanabilmesinin ön
koşuludur. Kanunla düzenlenmiş bir hususta normlar hiyerarşisi içerisinde üst
norma aykırı olmayan ve uygulanmasına açıklık getiren genelgeler de idarenin
takdir yetkisinin objektifleştirilmesine hizmet eder. Dolayısıyla, yürütülen
kamu hizmetinin ve tesis edilen işlemlerin nesnelleştirilmesiyle ilgililerine
hukuki güvence sağlayan genelge hükümlerinin uygulanacağı tabiidir. Ancak,
hiyerarşik sıralamada daha altta yer alan genelgelerin, kendisinden üstte
bulunan norm hükümlerine aykırı hükümler içermeyeceği, başka bir deyişle alt
norm niteliğindeki düzenleyici işlemlerin, bir hakkın kullanımını üst normlarda
öngörülmeyen bir şekilde daraltamayacağı veya kısıtlayamayacağı açıktır.
4458 sayılı Gümrük Kanunu`nun
normal yazılı beyan usulünün düzenlendiği 60. maddesinin 2. fıkrasının (b)
işaretli bendinde, "gümrük beyanı bilgisayar veri işleme tekniği yoluyla
yapıldığında gümrük idaresinin beyannameye eklenmesi gereken belgelerin
beyanname ile birlikte ibrazını istemeyebileceği, bu durumda söz konusu
belgelerin gümrük idaresi istediğinde ibraz edilmek üzere beyan sahibince
muhafaza edileceği" düzenlenmiştir. Aynı Kanun`un basitleştirilmiş yazılı
beyan usulünün düzenlendiği 71. maddesinin 1. fıkrasında, "gümrük
idarelerinin, usul ve formalitelerin mümkün olduğunca basitleştirilmesi için ve
gümrük işlemlerinin yürürlükteki hükümlere uygun olarak yürütülmesini
sağlayacak şekilde yönetmelikle belirlenen şartlar altında;
(a)-60 ıncı maddede sözü edilen
beyannameye eklenmesi gereken belgelerden bazılarının eklenmemesine veya
kaydedilmesi gereken bazı bilgilerin beyannameye yazılmamasına,
(b)- Sözü edilen beyanname yerine,
eşyanın ilgili gümrük rejimine tabi tutulması talebi ile birlikte ticari veya
idari bir belgenin verilmesine, eşyanın ilgili rejime geçişinin kayıt yoluyla
yapılmasına
(c)- Eşyanın ilgili rejime
geçişinin kayıt yoluyla yapılmasına izin verebileceği, "c" bendinin
uygulanmasında beyan sahibinin eşyayı gümrüğe sunma yükümlülüğünden muaf
tutabileceği;
aynı maddenin 3. fıkrasında,
"tamamlayıcı beyanlar ile 1inci fıkranın (a), (b) ve (c) bentlerinde sözü
edilen beyanların, ayrılmaz bir bütün olduğu ve basitleştirilmiş işleme ilişkin
beyannamelerin tescil tarihinden itibaren hüküm ifade edeceği, 1inci fıkranın
(c) bendinde belirtilen hallerde kayıt işleminin, 60 ıncı maddede sözü edilen
beyannamenin tescili ile aynı hukuki sonucu doğuracağı" kurala
bağlanmıştır.
Gümrük Kanunu`nun "Vergi
Kaybına Neden Olan İşlemlere Uygulanacak Cezalar" başlıklı 5911 Kanunun
60. maddesiyle değişik 234. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinin (a)
işaretli alt bendinde, "serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet
suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan
beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; 15.
maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye
esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana
göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken
ithalat vergileri arasındaki fark %5’i aştığı takdirde, ithalat vergilerinden
ayrı olarak bu farkın üç katı para cezası alınacağı" düzenlenmiş; maddenin
devamı düzenlemelerde de, maddede sözü edilen ithalat rejimi hükümlerine göre yapılan
beyan ile muayene, denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda belirlenen
hukuka aykırılıkların tespiti durumunda uygulanacak cezaya ilişkin usul ve
esaslara yer verilmiştir.
Aynı Kanun`un 5911 Kanun`un 63.
maddesiyle değişik 241. maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinde, "bu
Kanunda ayrı bir ceza tayin edilmiş haller saklı kalmak üzere, bu Kanuna ve bu
Kanunda tanınan yetkilere dayanılarak çıkarılan ikincil düzenlemelerle
getirilen hükümlere aykırı hareket edenlere söz konusu düzenlemelerde açıkça
öngörülmüş olması kaydıyla altmış TL usulsüzlük cezası uygulanacağı"; 2.
bendinde, "birinci fıkrada belirtilen miktarın, her yıl, bir önceki yıla
ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca belirlenen yeniden
değerleme oranında artırılacağı, bu hesaplamada 1.000.000 TL`sine kadar olan
tutarların dikkate alınmayacağı" hüküm altına alınmış, maddenin devamında
ise usulsüzlük cezasının, birinci fıkrada belirtilen miktarın iki, dört ve altı
kat uygulanacağı haller, saymak suretiyle gösterilmiştir.
4458 sayılı Kanun`un yönetmelikle
düzenlenmesini öngördüğü konuları düzenlemek ve uygulamaya yön verecek
hususlara açıklık getirmek amacıyla 07/10/2009 tarih ve 27369 (Mükerrer) sayılı
Resmi Gazetede yayımlanan Gümrük Yönetmeliğinin 140. maddesinde, "Kanunun
22 ila 24 üncü maddeleri uyarınca onaylanmış kişi statüsü verilen gerçek ve
tüzel kişilerden, 142, 143, 151, 153, 154, 160, 162 ve 163 üncü maddelerde
belirtilen koşulları sağlayanların, Kanunun 71 inci maddesinin birinci
fıkrasının (a) bendinde belirtilen eksik beyan usulünden yararlandırılabileceği
düzenlenmiş, aynı Yönetmeliğin 144. maddesinde, beyanname tescil edildiğinde
eksik olan bilgi ve/veya belgelerin tamamlanması için beyan sahibine tanınan
sürenin, söz konusu tescil tarihinden itibaren bir ayı geçemeyeceği; indirimli
veya sıfır oranında ithalat vergisinin uygulanması için gereken belgelerin
eksikliği durumunda, gümrük idarelerince, eksik beyan kapsamındaki eşyanın bu
tür indirimli veya sıfır oranında vergilendirilecekleri konusunda yeterli nedenlerin
olması ve beyan sahibinin talebi üzerine söz konusu belgenin tamamlanması için
ek süre verilebileceği, bu şekilde verilecek ek sürenin üç ayı geçemeyeceği;
tamamlanacak eksik beyanın gümrük kıymeti ile ilgili olması ve daha uzun bir
süre gerekmesi ve bunun gerekli olduğunun kanıtlanması durumunda, gümrük
idarelerinin daha uzun bir süre belirleyebileceği ya da daha önce belirlenmiş
olan süreyi uzatabileceği, bu sürenin belirlenmesinde gümrük mevzuatında
öngörülen azami sürelerin dikkate alınacağı" öngörülmüştür.
Yönetmeliğin "Cezalar"
başlıklı Onuncu Kitap İkinci Kısmında Gümrük Kanununun 234. maddesi uyarınca
kesilecek cezalar, "Vergi Kaybına Neden Olabilecek İşlemlere Uygulanacak
Cezalar" başlıklı 582. maddesinde, ceza takdirinde göz önünde bulundurulacak
hususlar gösterilmiş, Onuncu Kitap İkinci Kısmında yer verilen
"Usulsüzlüklere İlişkin Cezalar" başlıklı 584. maddesinde,
"Ek-82’de yer alanlarla, Müsteşarlıkça yayımlanan diğer Yönetmelik ve
Tebliğlerde açıkça belirlenen fiilleri işleyenlere, Kanunun 241 inci maddesinin
birinci fıkrası hükmü uyarınca 60 TL usulsüzlük cezası uygulanır" kuralı
öngörülmüş," beyannameye eklenmesi gereken belgelerin süresi içerisinde
ibraz edilmemesi" fiili, Yönetmelikte atıf yapılan Ek-82 nin 5. sırasında
bu fiiller arasına alınmıştır.
Yetkilendirilmiş yükümlü statüsü
için gereken koşulları, başvuruda aranacak belgeleri, sertifikanın verilmesi,
süresi, yenilenmesi, değiştirilmesi, askıya alınması, geri alınması ve iptali
ile bu sertifika kapsamında faydalanılacak izinli gönderici, izinli alıcı,
ithalatta yerinde gümrükleme, onaylanmış ihracatçı, eksik beyan, kısmi teminat,
götürü teminat uygulamaları, beyanın kontrolüne yönelik kolaylaştırmalar,
emniyet ve güvenlik yönlü kolaylaştırmalar ile bu uygulama ve kolaylaştırmalardan
faydalanma yetkilerinin askıya alınması, geri alınması ve iptali ile gümrük
mevzuatından kaynaklanan diğer basitleştirilmiş uygulamalara ilişkin usul ve
esasları belirlemek amacıyla 21 Mayıs 2014 tarih ve 29006 sayılı Resmi Gazetede
yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliğinin "Eksik
Beyan Usulü"nün düzenlendiği "Yetkilendirilmiş Yükümlü Sertifikası
Kapsamı Yetki, İzin, Uygulama ve Kolaylaştırmalar" başlıklı İkinci Kitap
Birinci Kısmında yer alan 19. maddesinin birinci fıkrasında, eksik beyan
usulüne konu olabilecek belgeler;
"a) Fatura,
b) A.TR Dolaşım Belgesi,
c) Menşe ispat belgeleri,
ç) Teslim şekli gereği ibrazı
gereken navlun makbuzu ve sigorta poliçesi,
d) İşlenmiş tarım ürünlerinin
serbest dolaşıma sokulması halinde ibrazı gereken işlenmiş tarım ürünleri
analiz sonuç raporu"
olarak gösterilmiş, maddenin ikinci
fıkrasında, birinci fıkrada sayılan belgelerin beyannamenin tescil anında hazır
olmakla birlikte temin edilmemiş olan belgeler olduğu belirtilmiştir. Aynı
Yönetmeliğin 20. maddesinin 1. bendinde, "Gümrük Yönetmeliğinin 114 üncü
maddesinin üçüncü fıkrası hükmü saklı kalmak üzere, 19 uncu maddede sayılan
belgelerden bir veya daha fazlasının sonradan temin edilmek üzere beyanda
bulunulması durumunda bu belgelerin, eksik belgeyle beyan edilmek istenen
eşyaya ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihinden itibaren bir ay içinde
gümrük beyannamesinin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne ibraz edilmeleri
gerektiği"; 2. bendinde, "indirimli veya sıfır oranında gümrük vergisinin
uygulanması için gereken belgelerin eksikliği durumunda, eksik belgeyle beyan
edilmek istenen eşyanın indirimli veya sıfır oranında vergilendirileceği
konusunda yeterli nedenlerin olması koşuluyla, birinci fıkrada belirtilen süre
içinde beyan sahibini talebi üzerine gümrük müdürlüğünce söz konusu belgenin
ibrazı için üç ayı geçmeyecek şekilde ek süre verilebileceği"; 3.
bendinde, "tamamlanacak eksik beyanın gümrük kıymeti ile ilgili olması ve
beyanın tamamlanmasının daha uzun bir süre gerektirdiğinin kanıtlanması
durumunda, gümrük müdürlüğünce üç aydan uzun bir ek süre
belirlenebileceği" öngörülmüş, Yönetmeliğin eksik belgelerin
tamamlanmasına ilişkin 24. maddesinin 3. bendinde, "eksik belgelerin
süresi içinde ibraz edilmediğinin anlaşılması durumunda sertifika sahibinin
yazılı olarak uyarılıacağı ve hakkında Kanunun 241 inci maddesinin birinci
fıkrası tatbik edilerek 26 ncı madde uyarınca işlem yapılmak üzere,
sertifikanın düzenlendiği bölge müdürlüğüne bildirimde bulunulacağı"; 4.
bendinde ise, "eksik belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem
yapılan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin
anlaşılması halinde, bunlar için ek tahakkuk yapılacağı, ayrıca şartlar
gerektiriyorsa Kanunun 234 üncü maddesi uyarınca ceza tatbik edileceği"
düzenlenmiştir.
T.C.Ticaret Bakanlığı Gümrükler
Genel Müdürlüğünün "Eksik Belgeyle Beyan Uygulamasında Gümrük Kanunu`nun
234 üncü Maddesi Uyarınca Tesis Edilecek İşlemler" konulu (2021/20) sayılı
Genelgesi ile;
"Gümrük İşlemlerinin
Kolaylaştırılması Yönetmeliği ve Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel
Tebliği (Sıra No: 1)’de düzenlenen eksik belgeyle beyan (bs-1) uygulamasında
karşılaşılan durumlar itibarıyla Gümrük Kanunu’nun 234 üncü maddesinin tatbiki
noktasında tereddüt hasıl olduğu ve idarelerde yeknesak bir uygulama
bulunmadığı yönünde Genel Müdürlüğümüze intikal eden olaylar karşısında
uygulamada birliğin sağlanmasını teminen tüm gümrük idarelerimizin aşağıda yer
aldığı şekilde işlem tesis etmesi gerekmektedir.
Bilindiği üzere, Gümrük Kanunu’nun
71 inci maddesinin 3 üncü fıkrası; “Tamamlayıcı beyanlar ile 1 inci fıkranın
(a), (b) ve (c) bentlerinde sözü edilen beyanlar, ayrılmaz bir bütündür ve
basitleştirilmiş işleme ilişkin beyannamelerin tescil tarihinden itibaren hüküm
ifade ederler” hükmünü amirdir.
Söz konusu hüküm basitleştirilmiş
usulde verilmiş eksik beyana konu (bs-1) beyannamenin tamamlayıcı beyanla bir
bütün haline geleceğini ve tamamlayıcı beyan ile birlikte nihai hali oluşan
yükümlü beyanının beyannamenin tescilinden itibaren hüküm doğurduğunu ifade
etmektedir. Bu çerçevede eksik belgeye (bs-1) konu bir beyan ancak şu
şekillerde tamamlanmış olabilecektir;
1- Eksik belge tamamlama formu ile
belgelerin tamamlandığının bildirilmesi
2- Süresi içerisinde yükümlünün
belgeleri tamamlayamayacağını bildirmesi
3- Belgelerin tamamlanması için
öngörülen sürenin dolması
Öncelikle, mer’i mevzuatta eksik
belgelerin tamamlanma usulü düzenlemekle birlikte belgelerin tamamlanamayacağı
durumlarda yükümlünün takip etmesi gereken özel bir usul öngörülmemiştir.
Dolayısıyla yükümlülerin bir dilekçe vasıtasıyla süresi içerinde eksik belgeyi
tamamlayamayacağına ilişkin beyanının tamamlayıcı beyan olarak kabul edilmesi
gerekmektedir.
Beyanın tamamlandığı an itibarıyla
ortaya çıkabilecek durumlar ve yapılması gereken cezai işlemler ise şu
şekildedir;
1- Eksik belge tamamlama formu
süresi içerisinde verilerek belgelerin usulüne uygun ve beyannamede belirtilen
eksik belgeyle uyumlu olduğunun anlaşılması halinde herhangi bir cezai işleme
yer bulunmamaktadır. Söz konusu belgelerin ibrazı istendiğinde (yeşil hat
beyannameleri) ibraz edilemediği veya ibraz edilen belgelerin ilk beyannamede
belirtilen belgeyle uyumlu olmadığı veya usulüne uygun olmadığının anlaşılması
halinde belgelerin olmadığı duruma göre hesaplanacak ek vergi tutarı tahakkuk
ettirilerek gecikme faizi tatbik edilir. Ayrıca Gümrük Kanunu’nun 234 üncü
maddesi uyarınca işlem yapılır.
ÖRNEK: (A) Firması, 01.01.2021
tarihinde tescil edilmiş serbest dolaşıma giriş beyannamesinin eki menşe ispat
belgesinin, mevcut olmasına rağmen tescil anında ibraz edilememiş olması
nedeniyle (bs-1) kodu seçilerek eksik beyan usulünden yararlanmıştır. Eksik
beyana ilişkin eksik belge tamamlama formu 20.01.2021 tarihinde gümrük
müdürlüğüne sunulmuştur.
Söz konusu beyanname yeşil hatta
işlem görmemiş ise eksik belge tamamlama formu ile birlikte gümrük müdürlüğüne
sunulan eksik belge, süresi içinde tamamlandığı için her hangi bir cezai işleme
gerek bulunmamaktadır.
Diğer taraftan, söz konusu
beyannamenin yeşil hatta işlem görmesi halinde eksik belge tamamlama formu ile
birlikte belge asılları veya örnekleri gümrük idaresince ayrıca istenilmedikçe
ibraz edilmeyeceğinden yine her hangi bir cezai işleme gerek bulunmamaktadır.
Ancak gümrük idaresince ibrazı istenen söz konusu belge asılları veya
örneklerinin, ibraz edilememesi veya ilk beyannamede belirtilen belgeyle uyumlu
olmaması halinde, hesaplanacak ek vergi tutarı tahakkuk ettirilerek, gecikme
faizi tatbik edilir ve Gümrük Kanunu’nun 234 üncü maddesi uyarınca işlem yapılır.
2- Süresi içerisinde yükümlünün
eksik belgeleri tamamlayamayacağını beyan ettiği durumda ise yükümlü ilk
beyanını beyannamede değişiklik gerektirecek şekilde tamamlamış olacaktır.
Beyanın nihai olarak oluştuğu an itibarıyla beyan edilen belgeler ile ibraz
edilen belgeler arasında bir farklılık bulunmadığından Gümrük Kanunu’nun 234
üncü maddesi uyarınca işlem yapılmasına yer bulunmamaktadır. Bu şekilde bir
beyan bulunması halinde, belgelerin olmadığı duruma göre hesaplanacak ek vergi
tutarı tahakkuk ettirilerek gecikme faizi tatbik edilir.
ÖRNEK: (A) Firması, 01.01.2021
tarihinde tescil edilmiş serbest dolaşıma giriş beyannamesinin eki menşe ispat
belgesinin, mevcut olmasına rağmen tescil anında ibraz edilememiş olması
nedeniyle (bs-1) kodu seçilerek eksik beyan usulünden yararlanmıştır. Eksik
beyana ilişkin eksik belgelerin tamamlanamayacağı 20.01.2021 tarihinde gümrük
müdürlüğüne bildirilmiştir. Bu durumda hesaplanacak ek vergi tutarı tahakkuk
ettirilerek gecikme faizi tatbik edilir, ancak Gümrük Kanunu’nun 234 üncü
maddesi uyarınca işlem yapılmasına gerek bulunmamaktadır
3- Eksik belgelerin tamamlanması
için verilen sürenin dolması ancak yükümlünün eksik belge tamamlama formunu ve
eksik belgeleri ibraz etmediği durumda yükümlünün ilk beyanını olduğu şekliyle
koruduğu ancak ilgili belgelere sahip olmadığı kabul edilmelidir. Zira yükümlü
kendisine tanınan süre içerisinde herhangi bir işlem yapmadığından beyan ilk
verildiği haliyle tamamlanmış olacaktır. Bu sürenin dışında verilen eksik belge
tamamlama formunun veya ibraz edilen belgenin kabul edilmesi mümkün
bulunmamaktadır. Bu durumda belgelerin olmadığı duruma göre hesaplanacak ek
vergi tutarı tahakkuk ettirilerek gecikme faizi tatbik edilir. Ayrıca Gümrük
Kanunu’nun 234 üncü maddesi uyarınca işlem yapılır
ÖRNEK: (A) Firması, 01.01.2021
tarihinde tescil edilmiş serbest dolaşıma giriş beyannamesinin eki menşe ispat
belgesinin, mevcut olmasına rağmen tescil anında ibraz edilememiş olması
nedeniyle (bs-1) kodu seçilerek eksik beyan usulünden yararlanmıştır. Eksik
beyana ilişkin eksik belge tamamlama formu ve eksik belgelerin tamamlanmadığı,
03.02.2021 tarihinde gümrük idaresince tespit edilmiştir. Bu durumda,
hesaplanacak ek vergi tutarı tahakkuk ettirilerek, gecikme faizi tatbik edilir
ve Gümrük Kanunu’nun 234 üncü maddesi uyarınca işlem yapılır." düzenlemesi
yapılmış, davacı tarafından Genelgenin beşinci fıkrasının (3) nolu bendi ve
devamında yer verilen örneklemenin iptali istenmiştir.
4458 sayılı Gümrük Kanunun 234.
maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinin (a) işaretli alt bendinde hükme
bağlanan ve davaya konu düzenlemeye dayanak gösterilen kural, bu madde uyarınca
ceza kesilmesini, "serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet
suretiyle geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan
beyan ile muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda;15.
maddede belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye
esas olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görülmesi ve beyana
göre hesaplanan ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken
ithalat vergileri arasındaki farkın %5’i aşması koşuluna bağlamış, bu koşulun
tespiti halinde üç kat ceza uygulanmasını öngörmüş, maddenin devamında da
cezanın iki, dört ve altı kat uygulanacağı haller açık olarak gösterilmiştir.
Madde hükmünde, eksik beyan usulüne konu olabilecek belgenin süresinden sonra
gümrük idaresine sunulması nedeniyle alınması gereken ithalat vergisinde fark
oluşmadığı hallerde de bu madde uyarınca ceza uygulanacağına dair bir hükme yer
verilmemiştir.
Bu durumda, Gümrük Kanununun 234.
maddesinde yer verilen düzenlemede öngörülen koşulların gerçekleşmesi halinde
bu madde dayanak alınarak ceza uygulanabileceği, salt eksik beyana konu
belgenin geç teslimi nedeniyle değinilen Kanun hükmü uyarınca ceza
kesilemeyeceği sonucuna ulaşılmaktadır.
Nitekim, Gümrük Yönetmeliğinin
"Vergi Kaybına Neden Olabilecek İşlemlere Uygulanacak Cezalar"
başlıklı 582. maddesinde, 4458 sayılı Kanunun 234. maddesi uyarınca ceza
uygulanmasını, vergi kaybına neden olan hallerin gerçekleştiğinin tespitine
bağlamış, Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliğinin eksik belgelerin
tamamlanmasına ilişkin 24. maddesinin 4. bendinde de, eksik belgelerin
tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat
vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar için ek
tahakkuk yapılacağı ve ayrıca şartlar gerektiriyorsa Kanunun 234. maddesi
uyarınca ceza tatbik edileceği öngörülmekle değinilen Kanun uyarınca ceza
kesilmesi, maddede işaret edilen koşullarda vergi kaybı oluştuğunun tespitine
ve oluşan vergi kaybı oranına bağlı kılınmıştır.
Öte yandan, Gümrük Kanununun 241.
maddesinin birinci fıkrasının 1. bendinde, "bu Kanunda ayrı bir ceza tayin
edilmiş haller saklı kalmak üzere, bu Kanuna ve bu Kanunda tanınan yetkilere
dayanılarak çıkarılan ikincil düzenlemelerle getirilen hükümlere aykırı hareket
edenlere söz konusu düzenlemelerde açıkça öngörülmüş olması kaydıyla usulsüzlük
cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.
Gümrük Yönetmeliğinin 584.
maddesinin, maddede atıf yapılan Ek-82`de yer verilen "beyannameye
eklenmesi gereken belgelerin süresi içerisinde ibraz edilmemesi" fiilini
işleyenlere Gümrük Kanununun 241. maddesi uyarınca usulsüzlük cezası
uygulanacağı yolundaki düzenlemesi ve Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması
Yönetmeliğinin 24. maddesinin 3. bendinde yer verilen; eksik belgelerin süresi
içinde ibraz edilmediğinin anlaşılması durumunda sertifika sahibinin yazılı
olarak uyarılıacağı ve hakkında Kanunun 241. maddesinin birinci fıkrası
uyarınca ceza uygulanacağı yolundaki düzenleme de Gümrük Kanununun 241. maddesi
uyarınca usulsüzlük cezası uygulanmasını öngörmektedir.
Şu halde, mevzuata göre, Gümrük
Kanununun 234. maddesinde yer verilen koşullarla vergi kaybı oluştuğu tespit
edilmediği takdirde, salt eksik beyana konu belge/ bilginin süresinden sonra
sunulması nedeniyle uyarınca 234. madde uyarınca ceza uygulanmasına olanak
bulunmamaktadır.
T.C. Ticaret Bakanlığı Gümrükler
Genel Müdürlüğünün "Eksik Belgeyle Beyan Uygulamasında Gümrük Kanunu`nun
234 üncü maddesi Uyarınca Tesis Edilecek İşlemler" konulu (2021/20) sayılı
Genelgesinin davaya konu yapılan bendinde ise, eksik belgelerin tamamlanması
için verilen sürenin dolduğu ancak yükümlünün eksik belge tamamlama formunu ve
eksik belgeleri ibraz etmediği durumda yükümlünün ilk beyanını olduğu şekliyle
koruduğu ancak ilgili belgelere sahip olmadığının kabul edilmesi gerektiği,
zira yükümlü kendisine tanınan süre içerisinde herhangi bir işlem yapmadığından
beyanın ilk verildiği haliyle tamamlanmış olacağı, süresi içinde sunulmayan
belgenin ve beyanın kabul edilmeyeceği ortaya konulmuş, Gümrük Kanununun
Kanunun 234. maddesi uyarınca ceza uygulanacağı düzenlenmiştir Düzenlemede,
süresinden sonra sunulan belge/ bilgi ile hiç sunulmayan belge/ bilgi ayrımına
gidilmediği; süresi geçtikten sonra gümrük idaresine sunulan belge/ bilginin
beyanla örtüşüp örtüşmediğinin tespitine yönelik bir kural öngörülmediği; eksik
beyanın tamamlanması halinde Kanunun 234. maddesinde öngörüldüğü biçimde saptanmış
vergi kaybı bulunup bulunmadığının, vergi kaybı oluşmuş ise Kanun hükmünde
gösterilen fark oranında olup olmadığının tespiti gerekliliğinin ihmal edildiği
anlaşılmaktadır. Diğer taraftan, düzenlemede, vergi kaybı oluşmaması halinde
belge/ bilginin süresinden sonra sunulması nedeniyle Gümrük Kanununun
241.maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanacağının da göz ardı edildiği
açık olduğundan, salt belge/ bilginin süresinden sonra sunulması nedeniyle
Kanunun 234. maddesi uyarınca ceza uygulanacağı yolunda yapılan düzenlemenin
üst normlara uygun olmadığı sonucuna ulaşılmıştır.
Bu nedenle düzenlemede hukuka
uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, davanın
kabulüne ve dava konusu düzenlemenin iptaline karar verilmesi gerektiği
düşünülmektedir.
TÜRK
MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Yedinci
Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler
incelendikten sonra gereği görüşüldü:
MADDİ OLAY VE HUKUKİ SÜREÇ :
Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel
Müdürlüğünün 13/08/2021 tarih ve E:66119786 sayılı "Eksik Belgeyle Beyan
Uygulamasında Gümrük Kanunu`nun 234. maddesi Uyarınca Tesis Edilecek
İşlemler" konulu Genelgesi`nin 5. fıkrasının (3) no`lu bendi ve
devamındaki örneğin iptali istenilmektedir.
İNCELEME VE GEREKÇE:
USUL YÖNÜNDEN:
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü
Kanunu`nun "Dava açma süresi" başlığını taşıyan 7. maddesinde; dava
açma süresinin özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde, Danıştayda
ve idare mahkemelerinde altmış, Vergi Mahkemelerinde otuz gün olduğu; ilanı
gereken düzenleyici işlemlerde, bu sürenin, ilan tarihini izleyen günden
itibaren başlayacağı; ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin,
düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava
açabilecekleri hükmü yer almıştır.
Uyuşmazlık konusu olayda, dava
konusu Genelge`ye dayanılarak, ek tahakkuk ve para cezası kararının alındığı,
bu kararlara yapılan itirazın reddi yolundaki işlemin 17/08/2022 tarihinde
tebliğ edilmesi üzerine, 16/09/2022 tarihinde açılan davanın, 2577 sayılı İdari
Yargılama Usulü Kanunu`nun 7. maddesi hükmü uyarınca süresinde olduğu
anlaşıldığından, davalı idarenin süre def`i yerinde görülmemiştir.
ESAS
YÖNÜNDEN:
İLGİLİ
MEVZUAT :
Türkiye Cumhuriyeti Anayasası`nın
124. maddesinde, kamu tüzel kişilerinin, kendi görev alanlarını ilgilendiren
kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını sağlamak üzere ve
bunlara aykırı olmamak şartıyla, düzenleme yetkisinin bulunduğu kurala
bağlanmıştır.
4458 sayılı Gümrük Kanunu`nun 234.
maddesinde, serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet suretiyle geçici
ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile muayene
ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; 15 inci maddede belirtilen
Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas olan sayı,
baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan
ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat
vergileri arasındaki fark %5’i aştığı takdirde, ithalat vergilerinden ayrı
olarak bu farkın üç katı para cezasının alınacağı; aynı Kanun`un 5911 sayılı
Kanun`un 63. maddesi ile değişik 241. maddesinde, Bu Kanun`da ayrı bir ceza
tayin edilmiş haller saklı kalmak üzere, bu Kanun`a ve bu Kanun`da tanınan
yetkilere dayanılarak çıkarılan ikincil düzenlemelerle getirilen hükümlere
aykırı hareket edenlere söz konusu düzenlemelerde açıkça öngörülmüş olması
kaydıyla altmış TL usulsüzlük cezası uygulanacağı; aynı Kanun’un 71. maddesinin
3. fıkrasında, tamamlayıcı beyanlar ile 1 inci fıkranın (a), (b) ve (c)
bentlerinde sözü edilen beyanların, ayrılmaz bir bütün olduğu ve
basitleştirilmiş işleme ilişkin beyannamelerin tescil tarihinden itibaren hüküm
ifade edeceği düzenlenmiştir.
30/12/2011 tarih ve 28158 sayılı
3.Mükerrer Resmi Gazete`de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük
Genel Tebliği`nin (Sıra No:1) ``Amaç ve kapsam`` başlıklı 1. maddesinde, bu
Tebliğ`in amacının; onaylanmış kişi statüsü için gereken koşulları, başvuruda
aranacak belgeleri, onaylanmış kişi statü belgesinin süresi, yenilenmesi,
değiştirilmesi, geri alınması ve iptali ile bu belge kapsamında faydalanılacak
basitleştirilmiş usul ve uygulamalardan eksik beyan, mavi hat, kısmi teminat,
götürü teminat uygulamaları ve basitleştirilmiş işlem kapsamında A.TR düzenleme
ve vize etme işlemlerine ilişkin usul ve esaslar ile bu uygulamalardan
faydalanma yetkilerinin askıya alınması ve geri alınmasına ilişkin usul ve
esasların belirlenmesi olduğu; ``Onaylanmış kişi statüsü, türleri ve kapsamı``
başlıklı 4. maddesinin 1.fıkrasında, Gümrük Yönetmeliği`nin 23 ve
24.maddelerinde belirlenmiş koşulları sağlayan, gümrük mevzuatına göre Türkiye
Gümrük Bölgesinde yerleşik gerçek ve tüzel kişilere, gümrük mevzuatı kapsamında
belirlenen basitleştirilmiş usuller, uygulama ve yetkilerden yararlanmak üzere
A, B veya C sınıfı onaylanmış kişi statüsü tanınacağı, 2.fıkrasında, onaylanmış
kişi statüsü sahiplerince, adlarına düzenlenen statü belgesi kapsamında
belgelerinin geçerlilik süresi boyunca eksik beyan usulü ile kısmi teminat uygulamasından
yararlanılabileceği; ``Eksik beyan usulüne konu olabilecek belgeler`` başlıklı
17.maddesinin 1.fıkrasında, statü belgesi sahibi kişilerce, Gümrük
Yönetmeliği’nin 143, 154 ve 163 üncü maddelerinde belirtilen koşullar saklı
kalmak kaydıyla, orijinal fatura, A.TR dolaşım belgesi, menşe ispat belgeleri,
ödeme şekli gereği ibrazı gereken navlun makbuzu ve sigorta poliçesi, işlenmiş
tarım ürünlerinin serbest dolaşıma sokulması halinde ibrazı gereken işlenmiş
tarım ürünleri analiz sonuç raporunun bir ya da daha fazlasının beyannameye
eklenmeksizin beyanda bulunulabileceği; ``Eksik beyanı tamamlama süresi ve ek
süre verilmesi`` başlıklı 18.maddesinin 1.fıkrasında, 17 nci maddede sayılan
belgelerden bir veya daha fazlası beyannameye eklenmeksizin beyanda bulunulması
durumunda bu belgelerin, eksik belgeyle beyan edilmek istenen eşyaya ilişkin
gümrük beyannamesinin tescil tarihinden itibaren bir ay içinde gümrük
beyannamesinin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne ibraz edilmelerinin
gerektiği, 2.fıkrasında, indirimli veya sıfır oranında gümrük vergisinin
uygulanması için gereken belgelerin eksikliği durumunda, eksik belgeyle beyan
edilmek istenen eşyanın indirimli veya sıfır oranında vergilendirileceği
konusunda yeterli nedenlerin olması koşuluyla, birinci fıkrada belirtilen süre
içinde beyan sahibinin talebi üzerine gümrük müdürlüğünce söz konusu belgenin
ibrazı için üç ayı geçmeyecek şekilde ek sürenin verilebileceği, 3.fıkrasında,
tamamlanacak eksik beyanın gümrük kıymeti ile ilgili olması ve beyanın tamamlanmasının
daha uzun bir süre gerektirdiğinin kanıtlanması durumunda, gümrük müdürlüğünce
üç aydan uzun bir ek süre belirlenebileceği; ``Eksik belgelerin tamamlanması``
başlıklı 22.madenin 1.fıkrasında, eksik belge veya belgelerin, ek süreler dâhil
süresi içinde, Ek-15’te yer alan eksik belge tamamlama formu ile birlikte
beyannamenin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne sunulacağı, 2.fıkrasında,
gümrük müdürlüğünce yapılan incelemede eksik belgelerin süresi içinde ve
eksiksiz olarak ibraz edildiğinin anlaşılması durumunda, BİLGE sistemine söz
konusu gümrük beyannamesi kapsamındaki eksik belgelerin tamamlandığı bilgisinin
girileceği, 3, fıkrasında, eksik belgelerin süresi içinde ibraz edilmediğinin
anlaşılması durumunda statü belgesi sahibinin uyarılacağı ve hakkında 4458
sayılı Gümrük Kanunu`nun 241.maddesinin 1.fıkrasının tatbik edilerek 24 ve 25
inci maddeler uyarınca işlem yapmak üzere, statü belgesinin düzenlendiği gümrük
ve ticaret bölge müdürlüğüne bildirimde bulunulacağı, 4.fıkrasında, eksik
belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin
ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar
için ek tahakkuk yapılacağı, ayrıca, şartlar gerektiriyorsa 4458 sayılı Gümrük
Kanunu`nun 234 üncü maddesi uyarınca cezanın tatbik edileceği düzenlenmiştir.
21/05/2014 tarih ve 29006 sayılı
Resmi Gazete`de yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması
Yönetmeliği`nin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinde,
Yönetmelik`in amacının; yetkilendirilmiş yükümlü statüsü için gereken
koşulları, başvuruda aranacak belgeleri, sertifikanın verilmesi, süresi,
yenilenmesi, değiştirilmesi, askıya alınması, geri alınması ve iptali ile bu
sertifika kapsamında faydalanılacak izinli gönderici, onaylanmış ihracatçı,
eksik beyan, kısmi teminat, götürü teminat uygulamaları ve emniyet ve güvenlik
yönlü kolaylaştırmalar ile bu uygulama ve kolaylaştırmalardan faydalanma
yetkilerinin askıya alınması, geri alınması ve iptali ile gümrük mevzuatından
kaynaklanan diğer basitleştirilmiş uygulamalara ilişkin usul ve esasları
belirlemek olduğu; "Yetkilendirilmiş yükümlü statüsü ve kapsamı"
başlıklı 4. maddesinin 7. fıkrasında, yetkilendirilmiş yükümlü statüsü
sahiplerinin basitleştirilmiş uygulamalardan olan eksik beyan usulü ve kısmı
teminat uygulamasından, ayrıca bir talebe gerek kalmaksızın, faydalanmalarına
izin verildiği, "Eksik beyan usulüne konu olabilecek belgeler"
başlıklı 19. maddesinde, sertifika sahibi kişilerce, Gümrük Yönetmeliğinin 143,
154 ve 163. maddelerinde belirtilen koşullar saklı kalmak kaydıyla, fatura,
A.TR Dolaşım Belgesi, menşe ispat belgeleri, teslim şekli gereği ibrazı gereken
navlun makbuzu ve sigorta poliçesi ile işlenmiş tarım ürünlerinin serbest
dolaşıma sokulması halinde ibrazı gereken işlenmiş tarım ürünleri analiz sonuç
raporu olarak sayılan belgelerin bir ya da daha fazlası beyannamenin
tescilinden sonra temin edilmek üzere beyanda bulunulabileceği; "Eksik
beyanı tamamlama süresi ve ek süre verilmesi" başlıklı 20. maddesinin 1.
fıkrasında, Gümrük Yönetmeliğinin 114 üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmü
saklı kalmak üzere, 19. maddede sayılan belgelerden bir veya daha fazlası
sonradan temin edilmek üzere beyanda bulunulması durumunda bu belgelerin, eksik
belgeyle beyan edilmek istenen eşyaya ilişkin gümrük beyannamesinin tescil
tarihinden itibaren bir ay içinde gümrük beyannamesinin tescil edildiği gümrük
müdürlüğüne ibraz edilmeleri gerektiği; "Eksik belgelerin
tamamlanması" başlıklı 24.maddesinin 1. fıkrasında, eksik belge veya
belgelerin, ek süreler dâhil süresi içinde, Ek-9’da yer alan eksik belge
tamamlama formu ile birlikte beyannamenin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne
sunulacağı; 3. fıkrasında ise, eksik belgelerin süresi içinde ibraz
edilmediğinin anlaşılması durumunda sertifika sahibinin yazılı olarak
uyarılacağı ve hakkında Kanun`un 241. maddesinin birinci fıkrası tatbik
edilerek 26. madde uyarınca işlem yapılmak üzere, sertifikanın düzenlendiği
bölge müdürlüğüne bildirimde bulunulacağı; 4. fıkrasında, eksik belgelerin
tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat
vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar için ek
tahakkuk yapılacağı, ayrıca şartlar gerektiriyorsa 4458 sayılı Kanun`un 234.
maddesi uyarınca ceza tatbik edileceği hükümlerine yer verilmiştir.
Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel
Müdürlüğünün 13/08/2021 tarih ve E:66119786 sayılı "Eksik Belgeyle Beyan
Uygulamasında Gümrük Kanunu`nun 234. maddesi Uyarınca Tesis Edilecek
İşlemler" konulu Genelgesi`nde; ``Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması
Yönetmeliği ve Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük Genel Tebliği (Sıra No:
1)’de düzenlenen eksik belgeyle beyan (bs-1) uygulamasında karşılaşılan
durumlar itibarıyla Gümrük Kanunu’nun 234 üncü maddesinin tatbiki noktasında
tereddüt hasıl olduğu ve idarelerde yeknesak bir uygulama bulunmadığı yönünde
Genel Müdürlüğümüze intikal eden olaylar karşısında uygulamada birliğin
sağlanmasını teminen tüm gümrük idarelerimizin aşağıda yer aldığı şekilde işlem
tesis etmesi gerekmektedir.
Bilindiği üzere, Gümrük Kanunu’nun
71 inci maddesinin 3 üncü fıkrası; “Tamamlayıcı beyanlar ile 1 inci fıkranın
(a), (b) ve (c) bentlerinde sözü edilen beyanlar, ayrılmaz bir bütündür ve
basitleştirilmiş işleme ilişkin beyannamelerin tescil tarihinden itibaren hüküm
ifade ederler” hükmünü amirdir.
Söz konusu hüküm basitleştirilmiş
usulde verilmiş eksik beyana konu (bs-1) beyannamenin tamamlayıcı beyanla bir
bütün haline geleceğini ve tamamlayıcı beyan ile birlikte nihai hali oluşan
yükümlü beyanının beyannamenin tescilinden itibaren hüküm doğurduğunu ifade
etmektedir. Bu çerçevede eksik belgeye (bs-1) konu bir beyan ancak şu
şekillerde tamamlanmış olabilecektir;
1- Eksik belge tamamlama formu ile
belgelerin tamamlandığının bildirilmesi,
2- Süresi içerisinde yükümlünün
belgeleri tamamlayamayacağını bildirmesi,
3- Belgelerin tamamlanması için
öngörülen sürenin dolması.
Öncelikle, mer’i mevzuatta eksik
belgelerin tamamlanma usulü düzenlemekle birlikte belgelerin tamamlanamayacağı
durumlarda yükümlünün takip etmesi gereken özel bir usul öngörülmemiştir.
Dolayısıyla yükümlülerin bir
dilekçe vasıtasıyla süresi içerinde eksik belgeyi tamamlayamayacağına ilişkin
beyanının tamamlayıcı beyan olarak kabul edilmesi gerekmektedir.
Beyanın tamamlandığı an itibarıyla
ortaya çıkabilecek durumlar ve yapılması gereken cezai işlemler ise şu
şekildedir;
1- Eksik belge tamamlama formu
süresi içerisinde verilerek belgelerin usulüne uygun ve beyannamede belirtilen
eksik belgeyle uyumlu olduğunun anlaşılması halinde herhangi bir cezai işleme
yer bulunmamaktadır. Söz konusu belgelerin ibrazı istendiğinde (yeşil hat
beyannameleri) ibraz edilemediği veya ibraz edilen belgelerin ilk beyannamede
belirtilen belgeyle uyumlu olmadığı veya usulüne uygun olmadığının anlaşılması
halinde belgelerin olmadığı duruma göre hesaplanacak ek vergi tutarı tahakkuk
ettirilerek gecikme faizi tatbik edilir. Ayrıca Gümrük Kanunu’nun 234 üncü
maddesi
uyarınca işlem yapılır.
2- Süresi içerisinde yükümlünün
eksik belgeleri tamamlayamayacağını beyan ettiği durumda ise yükümlü ilk
beyanını beyannamede değişiklik gerektirecek şekilde tamamlamış olacaktır.
Beyanın nihai olarak oluştuğu an itibarıyla beyan edilen belgeler ile ibraz
edilen belgeler arasında bir farklılık bulunmadığından Gümrük Kanunu’nun 234
üncü maddesi uyarınca işlem yapılmasına yer bulunmamaktadır. Bu şekilde bir
beyan bulunması halinde, belgelerin olmadığı duruma göre hesaplanacak ek vergi
tutarı tahakkuk ettirilerek gecikme faizi tatbik edilir.
3 - Eksik belgelerin tamamlanması
için verilen sürenin dolması ancak yükümlünün eksik belge tamamlama formunu ve
eksik belgeleri ibraz etmediği durumda yükümlünün ilk beyanını olduğu şekliyle
koruduğu ancak ilgili belgelere sahip olmadığı kabul edilmelidir. Zira yükümlü
kendisine tanınan süre içerisinde herhangi bir işlem yapmadığından beyan ilk verildiği
haliyle tamamlanmış olacaktır. Bu sürenin dışında verilen eksik belge tamamlama
formunun veya ibraz edilen belgenin kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bu
durumda belgelerin olmadığı duruma göre hesaplanacak ek vergi tutarı tahakkuk
ettirilerek gecikme faizi tatbik edilir. Ayrıca Gümrük Kanunu’nun 234 üncü
maddesi uyarınca işlem yapılır.
ÖRNEK: (A) Firması, 01.01.2021
tarihinde tescil edilmiş serbest dolaşıma giriş beyannamesinin eki menşe ispat
belgesinin, mevcut olmasına rağmen tescil anında ibraz edilememiş olması
nedeniyle (bs-1) kodu seçilerek eksik beyan usulünden yararlanmıştır. Eksik
beyana ilişkin eksik belge tamamlama formu ve eksik belgelerin tamamlanmadığı,
03.02.2021 tarihinde gümrük idaresince tespit edilmiştir. Bu durumda, hesaplanacak
ek vergi tutarı tahakkuk ettirilerek, gecikme faizi tatbik edilir ve Gümrük
Kanunu’nun 234 üncü maddesi uyarınca işlem yapılır." şeklinde düzenleme
yapılmıştır.
HUKUKİ
DEĞERLENDİRME:
T.C. Anayasası`nın 124. maddesinde,
Cumhurbaşkanı, bakanlıklar ve kamu tüzelkişilerinin, kendi görev alanlarını
ilgilendiren kanunların ve Cumhurbaşkanlığı kararnamelerinin uygulanmasını
sağlamak üzere ve bunlara aykırı olmamak şartıyla, yönetmelikler çıkarabileceği
hükmüne yer verilmiştir.
Buna göre, idari teşkilat yapısı içinde
yer alan Bakanlıklar ile diğer kamu kurum ve kuruluşları, görev alanlarına
ilişkin olarak ve yönetmelik, yönerge, tebliğ, genelge ve talimat gibi çeşitli
adlar altında düzenleme yapabilmektedirler.
Bu düzenlemeler arasında uyulması
gereken "normlar hiyerarşisi" kuramına göre, yukarıdan aşağıya doğru
"Anayasa", "Kanun", "Kanun Hükmünde Kararname",
"Tüzük", "Yönetmelik" ve "diğer alt düzenleyici
işlemler" şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst
kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan (genişletici veya
daraltıcı mahiyette) düzenlemeler içermesi mümkün değildir. Bu sıralamanın
doğal bir sonucu olarak, normlar hiyerarşisinde üst kademede yer alan yasal
kurallara aykırı düzenleyici tasarrufların idare tarafından yürürlüğe konulmasının
açıklanan ilkeye aykırılık oluşturacağı tartışmasızdır.
Diğer yandan, idarelerce tesis
edilen işlemlerin, kamu yararının sağlanması amacına yönelik, objektif, âdil ve
ölçülü olması ölçülülük ilkesinin gereğidir. İdareler, takdir yetkisine sahip
oldukları ya da bir değerlendirme yapma durumunda bulundukları her bir somut
olayın özelliklerini göz önüne alarak konuyu değerlendirmeli, yaptıkları
düzenlemelerde ve tesis ettikleri işlemlerde, kendilerine tanınan takdir
yetkisini, kanunların sınırları içinde adalet, hakkaniyet ve kamu yararı
ölçütlerini göz önünde tutarak ve ulaşılmak istenen kamu yararı ile bireyin
menfaatleri arasında adil bir dengenin sağlanması amacına yönelik olarak
ölçülülük ilkesini dikkate almak suretiyle kullanmalıdır. 4458 sayılı Kanun`un
71. maddesinde, gümrük idarelerinin, usul ve formalitelerin mümkün olduğunca
basitleştirilmesi için gümrük işlemlerinin yürürlükteki hükümlere uygun olarak
yürütülmesini sağlayacak şekilde, yönetmelikle belirlenen şartlar altında
Kanunen beyannameye eklenmesi gereken belgelerden bazılarının eklenmemesine ve
kaydedilmesi gereken bazı bilgilerin beyannameye yazılmamasına izin
verebilecekleri düzenlenmiştir. Basitleştirilmiş usulle beyan adı verilen bu
usule göre beyan sahibi sonrasında tamamlayıcı beyanda bulunur, tamamlayıcı
beyanlar ile anılan maddede fıkralar halinde sözü edilen beyanlar ayrılmaz bir
bütündür ve basitleştirilmiş işleme ilişkin beyannamelerin tescil tarihinden
itibaren hüküm ifade ederler.
Gümrük mevzuatı kapsamında gümrük
işlem ve uygulamalarının kolaylaştırılması amacıyla belirlenen basitleştirilmiş
usul, uygulama ve yetkilerden yararlanmak üzere gerçek ve tüzel kişilerin
belirlenmiş koşulları sağlamaları halinde, adlarına ``onaylanmış kişi statü
belgesi`` veya ``yetkilendirilmiş yükümlü sertifikası`` düzenlenerek, alınan bu
statü belgeleri kapsamında çeşitli kolaylık ve imtiyazlardan
yararlanabileceklerdir. Basitleştirilmiş usullere ilişkin kolaylıklardan biri
de eksik belgeyle beyanda bulunabilme usulü olup, bu belgelerin sahibi
kişilerce, saklı tutulan haller dışında anılan Yönetmelik ve Genel Tebliğ`de
sayılan belgelerin bir ya da daha fazlası beyannameye eklenmeksizin beyanda
bulunulabilme izni verilmiş, bu şekilde beyanda bulunulması durumda eksik
belgelerin, ek süreler dâhil süresi içinde, eksik belge tamamlama formu ile
birlikte beyannamenin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne ibraz edilmesi
gerekmektedir.
Dosyanın incelenmesinden; Gümrük
İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği ve Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin
Gümrük Genel Tebliği`nde düzenlenen eksik belgeyle beyan uygulamasında
karşılaşılan durumlar için, 4458 sayılı Gümrük Kanunu`nun 234. maddesinin
tatbiki noktasında uygulamada birliği sağlamak üzere, dava konusu Ticaret
Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 13/08/2021 tarih ve E:66119786 sayılı
"Eksik Belgeyle Beyan Uygulamasında Gümrük Kanunu`nun 234. maddesi
Uyarınca Tesis Edilecek İşlemler" konulu Genelgesi yayınlanmıştır.
Söz konusu Genelge`de, eksik beyana
konu beyannamenin, tamamlayıcı beyanla bir bütün haline geleceği belirtildikten
sonra, eksik belgeye konu bir beyanın tamamlanmış olabileceği üç farklı duruma
ve idarenin izleyeceği usule yer verilmiştir. Birinci durumda, eksik belge
tamamlama formunun süresi içerisinde verilmesi hali; ikinci durumda, eksik
belge tamamlama formunun süresi içerisinde tamamlanamayacağının beyan edilmesi
hali ve davaya konu edilen üçüncü durumda ise, eksik belgelerin ve eksik
belgeleri tamamlama formunun süresi içerisinde sunulmaması hali düzenlenmiştir.
Genelge`nin dava konusu edilen 3.
maddesinde, eksik belgelerin ve eksik belgeleri tamamlama formunun süresi
içerisinde sunulmaması halinde, yükümlünün ilk beyanını olduğu şekliyle
koruduğu ve yükümlünün ilgili belgelere sahip olmadığının kabul edileceği
belirtilmiş, bu sürenin dışında verilen eksik belge tamamlama formunun veya
ibraz edilen belgelerin kabul edilmesinin mümkün bulunmayacağı ifadesine yer
verildikten sonra, belgelerin olmadığı duruma göre hesaplanacak ek vergi tutarı
tahakkuk ettirilerek gecikme faizinin tatbik edileceği, ayrıca Gümrük
Kanunu’nun 234. maddesi uyarınca işlem yapılacağı belirtilmiştir.
Yukarıda hükümlerine yer verilen
Yönetmelik ve Genel Tebliğ uyarınca, eksik belgelerin ve eksik belgeleri
tamamlama formunun süresi içinde ibraz edilmediğinin anlaşılması durumunda,
statü belgesi veya yükümlü sertifikası sahibinin yazılı olarak uyarılacağı ve
hakkında 4458 sayılı Kanun`un 241. maddesinin birinci fıkrasının tatbik
edilerek, işlem yapılmak üzere, statü belgesi veya yükümlü sertifikasının
düzenlendiği bölge müdürlüğüne bildirimde bulunulacağı düzenlenmişken;
belirtilen süreler dışında verilen eksik belge tamamlama formu ve ibraz edilen
belgeler hakkında ne yönde bir işlem tesis edileceğine ilişkin bir düzenlemeye
yer verilmemiş; eksik belgelerin tamamlanmasından sonra ise, beyana göre işlem
yapılan eşyaya ilişkin ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin
anlaşılması halinde, bunlar için ek tahakkuk yapılacağı, ayrıca şartlar
gerektiriyorsa 4458 sayılı Kanun`un 234. maddesi uyarınca ceza tatbik edileceği
hususu kurala bağlanmıştır.
Oysa, uyuşmazlık konusu Genelge`nin
dava konusu edilen kısmında, süresinden sonra sunulan eksik belgelerin ve eksik
belgeleri tamamlama formunun kabul edilmeyeceği ve anılan belgelerin ve formun
ibraz edilmediği duruma göre işlem yapılacağı kabul edilmiş ve Yönetmelik ile
Genel Tebliğ`de ise eksik belgelerin ve eksik belgeleri tamamlama formunun
ibraz edilmemesi halinde tesis edilecek işlemler, yazılı olarak uyarma ve 4458
sayılı Kanun`un 241. maddesinin birinci fıkrasının tatbiki ile işlem yapılmak
üzere bölge müdürlüğüne bildirimde bulunma şeklinde öngörülmüş iken, söz konusu
Genelge sonradan sunulan belgelerin kabul edilmemesi ve somut olayın şartları
değerlendirilmeye alınmadan tahakkuk ve Gümrük Kanunu’nun 234. maddesi uyarınca
işlem yapılacağının düzenlenmesi, üst hukuk normlarında öngörülmemesine rağmen
statü belgesi veya yükümlü sertifikası sahipleri aleyhine bir durum oluşturacak
olup, bu kişilerin birtakım haklarının kısıtlanması veya belli bir haktan
yararlandırılmasının sınırlandırılması sonucunu doğuracaktır. Bu düzenlemenin,
ölçülülük ilkesini ihlal ettiği de açıktır.
Hukuk devleti ilkesinin bir gereği
olan ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç
alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik getirilen kuralın ulaşılmak istenen amaç
için elverişli olmasını, gereklilik getirilen kuralın ulaşılmak istenen amaç
bakımından gerekli olmasını, orantılılık ise getirilen kural ile ulaşılmak
istenen amaç arasında olması gereken ölçüyü ifade etmektedir. Bir kuralda
öngörülen düzenleme ile ulaşılmak istenen amaç arasında da ölçülülük ilkesi
gereğince makul bir dengenin bulunması zorunludur. (AYM, E.2020/95, K.2022/3,
26/1/2022, §17)
Yukarıda yer verilen Yönetmelik ve
Genel Tebliğ hükümleri ile gümrük işlem ve uygulamalarının kolaylaştırılması
amaçlanmakta, bu düzenlemelerle getirilen koşulları gerçekleştirerek
basitleştirilmiş usule (eksik beyan usulü) tabi oldukları belgelenen gerçek ve
tüzel kişilerin hak ve menfaatlerini etkilediği açık olan Genelge, eksik beyan
usulü ile sağlanan hakkın varlığını anlamsız kılabileceğinden ölçülülük
ilkesini de zedeler.
Bu durumda, eksik belgeyle beyan
uygulamasında 4458 sayılı Gümrük Kanunu`nun 234. maddesinin tatbiki noktasında
uygulamada birliği sağlamak üzere yayınlandığı belirtilmesine karşın, normlar
hiyerarşisine ve ölçülülük ilkesine aykırı şekilde düzenlenmesi nedeniyle
hukuka aykırı olduğu sonucuna varılan Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel
Müdürlüğünün 13/08/2021 tarih ve E:66119786 sayılı "Eksik Belgeyle Beyan
Uygulamasında Gümrük Kanunu`nun 234. maddesi Uyarınca Tesis Edilecek
İşlemler" konulu Genelgesi`nin 5. fıkrasının (3) nolu bendi ve devamındaki
örneğin iptali gerekmektedir.
KARAR
SONUCU:
Açıklanan nedenlerle;
1.Ticaret Bakanlığı Gümrükler Genel
Müdürlüğünün 13/08/2021 tarih ve E:66119786 sayılı "Eksik Belgeyle Beyan
Uygulamasında Gümrük Kanunu`nun 234. maddesi Uyarınca Tesis Edilecek
İşlemler" konulu Genelgesinin 5. fıkrasının (3) nolu bendi ve devamındaki
örneğin İPTALİNE,
2. Ayrıntısı aşağıda gösterilen
toplam ...Türk Lirası yargılama giderinin davalı idareden alınarak davacıya
verilmesine,
3. Karar tarihinde yürürlükte
bulunan Avukatlık Asgari Ücret Tarifesi uyarınca ... Türk Lirası vekâlet
ücretinin davalı idareden alınarak davacıya verilmesine,
4. Posta gideri avansından artan
tutarın kararın kesinleşmesinden sonra istemi halinde davacıya iadesine,
5. Bu kararın tebliğ tarihini
izleyen 30 gün içerisinde Danıştay Vergi Dava Daireleri Kuruluna temyiz yolu
açık olmak üzere, 25/11/2024 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
(X)
KARŞI OY :
Davacı tarafından, Ticaret
Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 13/08/2021 tarih ve E:66119786 sayılı
"Eksik Belgeyle Beyan Uygulamasında Gümrük Kanunu`nun 234. maddesi
Uyarınca Tesis Edilecek İşlemler" konulu Genelgesi`nin 5. fıkrasının (3)
no`lu bendi ve devamındaki örneğin iptali istemiyle dava açılmıştır.
4458 sayılı Gümrük Kanunu`nun
234/1-a maddesinde, serbest dolaşıma giriş rejimi veya kısmi muafiyet suretiyle
geçici ithalat rejimine tabi tutulan eşyaya ilişkin olarak, yapılan beyan ile
muayene ve denetleme veya teslimden sonra kontrol sonucunda; 15 inci maddede
belirtilen Gümrük Tarifesini oluşturan unsurlarda veya vergilendirmeye esas
olan sayı, baş, ağırlık gibi ölçülerinde aykırılık görüldüğü ve beyana göre hesaplanan
ithalat vergileri ile muayene sonuçlarına göre alınması gereken ithalat
vergileri arasındaki fark %5’i aştığı takdirde, ithalat vergilerinden ayrı
olarak bu farkın üç katı para cezasının alınacağı; aynı Kanun`un 5911 sayılı
Kanun`un 63. maddesi ile değişik 241. maddesinde, Bu Kanun`da ayrı bir ceza
tayin edilmiş haller saklı kalmak üzere, bu Kanun`a ve bu Kanun`da tanınan
yetkilere dayanılarak çıkarılan ikincil düzenlemelerle getirilen hükümlere
aykırı hareket edenlere söz konusu düzenlemelerde açıkça öngörülmüş olması
kaydıyla altmış TL usulsüzlük cezası uygulanacağı; aynı Kanun’un 71. maddesinin
3. fıkrasında, tamamlayıcı beyanlar ile 1 inci fıkranın (a), (b) ve (c)
bentlerinde sözü edilen beyanların, ayrılmaz bir bütün olduğu ve
basitleştirilmiş işleme ilişkin beyannamelerin tescil tarihinden itibaren hüküm
ifade edeceği düzenlenmiştir.
30/12/2011 tarih ve 28158 sayılı 3.
Mükerrer Resmi Gazete`de yayımlanan Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin Gümrük
Genel Tebliği`nin (Sıra No:1) ``Amaç ve kapsam`` başlıklı 1. maddesinde, Bu
Tebliğin amacının; onaylanmış kişi statüsü için gereken koşulları, başvuruda
aranacak belgeleri, onaylanmış kişi statü belgesinin süresi, yenilenmesi,
değiştirilmesi, geri alınması ve iptali ile bu belge kapsamında faydalanılacak
basitleştirilmiş usul ve uygulamalardan eksik beyan, mavi hat, kısmi teminat,
götürü teminat uygulamaları ve basitleştirilmiş işlem kapsamında A.TR düzenleme
ve vize etme işlemlerine ilişkin usul ve esaslar ile bu uygulamalardan
faydalanma yetkilerinin askıya alınması ve geri alınmasına ilişkin usul ve
esasların belirlenmesi olduğu; ``Onaylanmış kişi statüsü, türleri ve kapsamı``
başlıklı 4. maddesinin 1.fıkrasında, Gümrük Yönetmeliği`nin 23 ve 24.
maddelerinde belirlenmiş koşulları sağlayan, gümrük mevzuatına göre Türkiye
Gümrük Bölgesinde yerleşik gerçek ve tüzel kişilere, gümrük mevzuatı kapsamında
belirlenen basitleştirilmiş usuller, uygulama ve yetkilerden yararlanmak üzere
A, B veya C sınıfı onaylanmış kişi statüsü tanınacağı, 2.fıkrasında, onaylanmış
kişi statüsü sahiplerince, adlarına düzenlenen statü belgesi kapsamında
belgelerinin geçerlilik süresi boyunca eksik beyan usulü ile kısmi teminat
uygulamasından yararlanılabileceği; ``Eksik beyan usulüne konu olabilecek
belgeler`` başlıklı 17.maddesinin 1.fıkrasında, statü belgesi sahibi kişilerce,
Gümrük Yönetmeliği’nin 143, 154 ve 163 üncü maddelerinde belirtilen koşullar
saklı kalmak kaydıyla, orijinal fatura, A.TR dolaşım belgesi, menşe ispat
belgeleri, ödeme şekli gereği ibrazı gereken navlun makbuzu ve sigorta
poliçesi, işlenmiş tarım ürünlerinin serbest dolaşıma sokulması halinde ibrazı
gereken işlenmiş tarım ürünleri analiz sonuç raporunun bir ya da daha
fazlasının beyannameye eklenmeksizin beyanda bulunulabileceği; ``Eksik beyanı
tamamlama süresi ve ek süre verilmesi`` başlıklı 18.maddesinin 1. fıkrasında,
17 nci maddede sayılan belgelerden bir veya daha fazlası beyannameye
eklenmeksizin beyanda bulunulması durumunda bu belgelerin, eksik belgeyle beyan
edilmek istenen eşyaya ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihinden itibaren
bir ay içinde gümrük beyannamesinin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne ibraz
edilmelerinin gerektiği, 2. fıkrasında, indirimli veya sıfır oranında gümrük
vergisinin uygulanması için gereken belgelerin eksikliği durumunda, eksik
belgeyle beyan edilmek istenen eşyanın indirimli veya sıfır oranında
vergilendirileceği konusunda yeterli nedenlerin olması koşuluyla, birinci
fıkrada belirtilen süre içinde beyan sahibinin talebi üzerine gümrük
müdürlüğünce söz konusu belgenin ibrazı için üç ayı geçmeyecek şekilde ek
sürenin verilebileceği, 3. fıkrasında, tamamlanacak eksik beyanın gümrük
kıymeti ile ilgili olması ve beyanın tamamlanmasının daha uzun bir süre
gerektirdiğinin kanıtlanması durumunda, gümrük müdürlüğünce üç aydan uzun bir ek
süre belirlenebileceği; ``Eksik belgelerin tamamlanması`` başlıklı 22. maddenin
1. fıkrasında, eksik belge veya belgelerin, ek süreler dâhil süresi içinde,
Ek-15’te yer alan eksik belge tamamlama formu ile birlikte beyannamenin tescil
edildiği gümrük müdürlüğüne sunulacağı, 2. fıkrasında, gümrük müdürlüğünce
yapılan incelemede eksik belgelerin süresi içinde ve eksiksiz olarak ibraz
edildiğinin anlaşılması durumunda, BİLGE sistemine söz konusu gümrük
beyannamesi kapsamındaki eksik belgelerin tamamlandığı bilgisinin girileceği,
3. fıkrasında, eksik belgelerin süresi içinde ibraz edilmediğinin anlaşılması
durumunda statü belgesi sahibinin uyarılacağı ve hakkında 4458 sayılı Gümrük
Kanunu`nun 241. maddesinin 1. fıkrasının tatbik edilerek 24 ve 25 inci maddeler
uyarınca işlem yapmak üzere, statü belgesinin düzenlendiği gümrük ve ticaret
bölge müdürlüğüne bildirimde bulunulacağı, 4. fıkrasında, eksik belgelerin
tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin ithalat
vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar için ek
tahakkuk yapılacağı, ayrıca, şartlar gerektiriyorsa 4458 sayılı Gümrük
Kanunu`nun 234 üncü maddesi uyarınca cezanın tatbik edileceği düzenlenmiştir.
21/05/2014 tarih ve 29006 sayılı
Resmi Gazete`de yayımlanan Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması
Yönetmeliği`nin "Amaç ve kapsam" başlıklı 1. maddesinde, yönetmeliğin
amacının; yetkilendirilmiş yükümlü statüsü için gereken koşulları, başvuruda
aranacak belgeleri, sertifikanın verilmesi, süresi, yenilenmesi, değiştirilmesi,
askıya alınması, geri alınması ve iptali ile bu sertifika kapsamında
faydalanılacak izinli gönderici, onaylanmış ihracatçı, eksik beyan, kısmi
teminat, götürü teminat uygulamaları ve emniyet ve güvenlik yönlü
kolaylaştırmalar ile bu uygulama ve kolaylaştırmalardan faydalanma yetkilerinin
askıya alınması, geri alınması ve iptali ile gümrük mevzuatından kaynaklanan
diğer basitleştirilmiş uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemek olduğu;
"Yetkilendirilmiş yükümlü statüsü ve kapsamı" başlıklı 4. maddesinin
7. fıkrasında, yetkilendirilmiş yükümlü statüsü sahiplerinin basitleştirilmiş
uygulamalardan olan eksik beyan usulü ve kısmı teminat uygulamasından, ayrıca
bir talebe gerek kalmaksızın, faydalanmalarına izin verildiği, "Eksik
beyan usulüne konu olabilecek belgeler" başlıklı 19. maddesinde, sertifika
sahibi kişilerce, Gümrük Yönetmeliğinin 143, 154 ve 163. maddelerinde
belirtilen koşullar saklı kalmak kaydıyla, fatura, A.TR Dolaşım Belgesi, menşe
ispat belgeleri, teslim şekli gereği ibrazı gereken navlun makbuzu ve sigorta
poliçesi ile işlenmiş tarım ürünlerinin serbest dolaşıma sokulması halinde
ibrazı gereken işlenmiş tarım ürünleri analiz sonuç raporu olarak sayılan
belgelerin bir ya da daha fazlası beyannamenin tescilinden sonra temin edilmek
üzere beyanda bulunulabileceği; "Eksik beyanı tamamlama süresi ve ek süre
verilmesi" başlıklı 20. maddesinin 1. fıkrasında, Gümrük Yönetmeliğinin
114 üncü maddesinin üçüncü fıkrası hükmü saklı kalmak üzere, 19. maddede
sayılan belgelerden bir veya daha fazlası sonradan temin edilmek üzere beyanda
bulunulması durumunda bu belgelerin, eksik belgeyle beyan edilmek istenen
eşyaya ilişkin gümrük beyannamesinin tescil tarihinden itibaren bir ay içinde
gümrük beyannamesinin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne ibraz edilmeleri
gerektiği; "Eksik belgelerin tamamlanması" başlıklı 24.maddesinin 1.
fıkrasında, eksik belge veya belgelerin, ek süreler dâhil süresi içinde,
Ek-9’da yer alan eksik belge tamamlama formu ile birlikte beyannamenin tescil
edildiği gümrük müdürlüğüne sunulacağı; 3. fıkrasında ise, eksik belgelerin
süresi içinde ibraz edilmediğinin anlaşılması durumunda sertifika sahibinin
yazılı olarak uyarılacağı ve hakkında Kanun`un 241. maddesinin birinci fıkrası
tatbik edilerek 26. madde uyarınca işlem yapılmak üzere, sertifikanın
düzenlendiği bölge müdürlüğüne bildirimde bulunulacağı; 4. fıkrasında, eksik
belgelerin tamamlanmasından sonra beyana göre işlem yapılan eşyaya ilişkin
ithalat vergilerinin eksik tahakkuk ettirildiğinin anlaşılması halinde, bunlar için
ek tahakkuk yapılacağı, ayrıca şartlar gerektiriyorsa 4458 sayılı Kanun`un 234.
maddesi uyarınca ceza tatbik edileceği; "Eksik beyanda bulunma yetkisinin
askıya alınması" başlıklı 26. maddenin 1. fıkrasında da, Ek-9’da yer alan
eksik belge tamamlama formunu ya da 24. maddenin beşinci fıkrasının
uygulanmadığı durumlarda bu form ile birlikte eksik belge veya belgeleri ek
süreler dâhil süresi içinde ibraz etmeyen sertifika sahibi kişilerin eksik
beyanda bulunma yetkilerinin, ibraz edilmeyen eksik belge veya belgeler
tamamlanıncaya kadar askıya alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Yukarıda yer verilen düzenlemeler
uyarınca, gerçek ve tüzel kişilerin belirlenmiş koşulları sağlamaları halinde,
adlarına ``onaylanmış kişi statü belgesi`` veya ``yetkilendirilmiş yükümlü
sertifikası`` düzenlenerek, alınan bu statü belgeleri kapsamında
basitleştirilmiş uygulamalardan yararlanacağı, bu uygulamalardan biri olan
eksik beyan usulünde, statü belgesi/sertifika sahibi kişilerce, Yönetmelik ve
Genel Tebliğ`de sayılan belgelerin bir ya da daha fazlasının beyannameye
eklenmeksizin beyanda bulunulabileceği ve bu şekilde beyanda bulunulması
durumda eksik belgelerin, ek süreler dâhil süresi içinde, eksik belge tamamlama
formu ile birlikte beyannamenin tescil edildiği gümrük müdürlüğüne ibraz
edilmesinin gerektiği anlaşılmaktadır.
Dosyanın incelenmesinden; Gümrük
İşlemlerinin Kolaylaştırılması Yönetmeliği ve Onaylanmış Kişi Statüsüne İlişkin
Gümrük Genel Tebliği`nde düzenlenen eksik belgeyle beyan uygulamasında
karşılaşılan durumlar itibarıyla, 4458 sayılı Gümrük Kanunu`nun 234. maddesinin
tatbiki noktasında uygulamada birliği sağlamak üzere, dava konusu Ticaret
Bakanlığı Gümrükler Genel Müdürlüğünün 13/08/2021 tarih ve E:66119786 sayılı
"Eksik Belgeyle Beyan Uygulamasında Gümrük Kanunu`nun 234. maddesi
Uyarınca Tesis Edilecek İşlemler" konulu Genelgesi yayınlanmıştır.
Söz konusu Genelge`de, eksik beyana
konu beyannamenin, tamamlayıcı beyanla bir bütün haline geleceği belirtildikten
sonra, eksik belgeye konu bir beyanın tamamlanmış olabileceği üç farklı duruma
ve idarenin izleyeceği usule yer verilmiştir. Birinci durumda, eksik belge
tamamlama formunun süresi içerisinde verilmesi hali; ikinci durumda, eksik
belge tamamlama formunun süresi içerisinde tamamlanamayacağının beyan edilmesi
hali ve davaya konu edilen üçüncü durumda ise, eksik belgelerin ve eksik
belgeleri tamamlama formunun süresi içerisinde sunulmaması hali düzenlenmiştir.
Genelge`nin iptali istenilen 3.
maddesinde, eksik belgelerin ve eksik belgeleri tamamlama formunun süresi
içerisinde sunulmaması halinde, yükümlünün ilk beyanını olduğu şekliyle
koruduğu ve yükümlünün ilgili belgelere sahip olmadığının kabul edileceği
belirtilmiş, bu sürenin dışında verilen eksik belge tamamlama formunun veya
ibraz edilen belgelerin kabul edilmesinin mümkün bulunmadığı, belgelerin
olmadığı duruma göre hesaplanacak ek vergi tutarı tahakkuk ettirilerek gecikme
faizinin tatbik edileceği, ayrıca Gümrük Kanunu’nun 234. maddesi uyarınca işlem
yapılacağı belirtilmiştir.
Davacı tarafından; Genelge`nin
iptali istenilen kısmının, Gümrük İşlemlerinin Kolaylaştırılması
Yönetmeliği`nin 24. maddesinin 3. fıkrasına aykırı olduğu, zira söz konusu
maddede, eksik belgelerin süresi içinde ibraz edilmemesi halinde yükümlüye
uyarma, 4458 sayılı Gümrük Kanunu`nun 241. maddesi kapsamında idari para
cezasının tatbiki ile Yönetmeliğin 26. maddesi uyarınca işlem yapılmak üzere
bölge müdürlüğüne bildirimde bulunulacağının düzenlendiği, dolayısıyla eksik
belgenin süresinde ibraz edilmediği durumlarda hem ek tahakkuk yapılması hem de
Gümrük Kanunu`nun 234. maddesine göre para cezası verilmesi yönündeki
düzenlemenin, üst normlara aykırılık teşkil ettiği ileri sürülmekteyse de;
davaya konu düzenleme, eksik belgelerin süresinde sunulmaması halinde ek
tahakkuk ve para cezası uygulanması hükmünü içermekte olup, Yönetmeliğin 24.
maddesinde yer alan, eksik belgelerin süresi içinde ibraz edilmemesi halinde
sertifika sahibinin yazılı olarak uyarılması, hakkında 241. madde tatbik
edilerek Yönetmeliğin 26. maddesi uyarınca işlem yapılmak üzere, sertifikanın
düzenlendiği bölge müdürlüğüne bildirimde bulunulması ve bu halde de sertifika
sahibi kişilerin eksik beyanda bulunma yetkilerinin eksik belgeler
tamamlanıncaya kadar askıya alınmasına ilişkin hükümlerin, yalnızca
"yetkilendirilmiş yükümlü sertifikası" sahibi olmaya yönelik
yaptırımları içerdiğinin anlaşılması karşısında, belgelerin süresi içerisinde
sunulması amacı doğrultusunda getirilen düzenlemenin, dayanağı üst hukuk
normlarına herhangi bir aykırılık taşımadığı sonucuna varıldığından, uyuşmazlık
konusu Genelge`nin dava konusu edilen kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı
sonucuna varılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, davanın reddi
gerektiği oyuyla, Dairemiz kararına katılmıyoruz.
