DANIŞTAY KARARI
Danıştay
Vergi Dava Daireleri Kurulundan: 24.06.2020 tarih ve 31165 sayılı R.G.
Esas No :2020/9
Karar No :2020/2
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI
ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN
GİDERİLMESİ İSTEMİ HAKKINDA KARAR
I-
AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ
İSTEMİNDE
BULUNAN: Gaziantep Bölge İdare
Mahkemesi Başkanlar Kurulu
II-
İSTEMİN ÖZETİ: Gaziantep Bölge
İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 11/10/2018 tarih ve E:2018/957,
K:2018/841 sayılı; 30/05/2017 tarih ve E:2017/857, K:2017/919 sayılı;
31/05/2017 tarih ve E:2017/992, K:2017/937 sayılı; 28/02/2018 tarih ve
E:2018/201, K:2018/239 sayılı; 18/07/2018 tarih ve E:2018/639, K:2018/659
sayılı kararları ile Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin
27/10/2017 tarih ve E:2017/1349, K:2017/1251 sayılı: 04/12/2018 tarih ve E:2018/353,
K:2018/1393 sayılı; 27/10/2017 tarih ve E:2017/1087, K:2017/1261 sayılı kararları
arasındaki aykırılığın 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdare Mahkemeleri
ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun`un 3/C maddesinin
4 numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca giderilmesi, Gaziantep Bölge İdare
Mahkemesi Başkanının bu yöndeki talebini uygun gören Gaziantep Bölge İdare
Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 20/02/2019 tarih ve E:2019/11, K:2019/11 sayılı
kararıyla istenilmiştir.
III-
AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI:
A- Gaziantep
Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 11/10/2018 tarih ve E:2018/957,
K:2018/841 sayılı; 30/05/2017 tarih ve E:2017/857, K:2017/919 sayılı; 31/05/2017
tarih ve E:2017/992, K:2017/937 sayılı; 28/02/2018 tarih ve E:2018/201, K:2018/239
sayılı; 18/07/2018 tarih ve E:2018/639, K:2018/659 sayılı kararları:
1. Vergi Dava Dairesi, ilk derece mahkemesince davanın
esası incelenerek verilen kararlara karşı yöneltilen istinaf istemlerinin
incelendiği dosyalarda; mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve savunma gibi yasal
haklarını kullanabilmeleri, için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma
nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına
dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme raporunun
ve tarhiyata dayanak alınan davacı adına düzenlenmiş vergi tekniği raporunun
ihbarnameye eklenmesi gerektiği, dava konusu tarhiyatın dayanağı olan vergi
inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ
edilmemesinin davacının savunma hakkını kısıtladığı ve davacı hakkında tesis
edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası
oluşturduğu, bu nedenle dava konusu cezalı tarhiyatlarda hukuki isabet
bulunmadığı gerekçesiyle karar vermiştir.
İlk derece mahkemesince belirtilen gerekçeyle dava
konusu cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verildiği dosyalarda ise davalı
idarenin istinaf istemi 1. Vergi Dava Dairesince reddedilmiştir.
B- Gaziantep
Bölge İdare Mahkemesi 2, Vergi Dava Dairesinin 27/10/2017 tarih ve E:2017/1349,
K:2017/1251 sayılı; 04/12/2018 tarih ve E:2018/353, K:2018/1393 sayılı;
27/10/2017 tarih ve E:2017/1087, K:2017/1261 sayılı kararları:
İlk derece mahkemeleri, davacı hakkında düzenlenen
vergi inceleme raporu veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ
edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası olduğu ve davacının savunma hakkını
kısıtladığı gerekçesiyle dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılması yolunda
kararlar vermiştir.
Bu kararlara karşı davalı idare tarafından istinaf
isteminde bulunulması üzerine, 2. Vergi Dava Dairesinin, vergi tekniği
raporunun tebliğ edilmediği dosyalarda verdiği kararlar ile vergi inceleme
raporunun tebliğ edilmediği dosyada verdiği karar arasında dayandığı hukuksal
nedenler ve gerekçe yönünden farklılık bulunmaktadır.
2. Vergi Dava Dairesi, vergi tekniği raporunun
davacıya tebliğ edilmediği dosyalarda, adil yargılanma hakkı, savunma hakkı,
silahların eşitliği ilkesi ile çelişmeli yargılama ilkesine ilişkin açıklamalar
yaptıktan sonra, adil yargılanma hakkı ile savunma hakkının açılmış ve
görülmekte olan bir dava sırasında kullanılabilecek nitelikte olduğunu
belirtmiştir. Vergi Dava Dairesi, uygulamada, genellikle vergi tekniği raporuna
atıfla düzenlenen vergi inceleme raporlarının veya takdir komisyonu
kararlarının mükellefe tebliğ edildiği, ancak tarh nedenini, matrahın bulunuş
yöntemini ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin gösterildiği
davacı hakkında düzenlenmiş vergi tekniği raporunun tebliğ edilmediğini ifade
etmiştir. Vergi Dava Dairesi, ana kural, vergi tekniği raporunun ihbarname
ekinde tebliğ edilmesi olmakla birlikte söz konusu raporun mahkeme tarafından
ara kararıyla istenmesi ya da re’sen idarece dava dosyasına sunulması üzerine
davacı tarafından incelenmek ve haklılığını ortaya koymaya yönelik delillerini
sunmasına imkan vermek suretiyle bu eksikliğin yargılama aşamasında
giderilmesinin mümkün olduğu gerekçesiyle karar vermiştir.
Vergi inceleme raporunun davacıya tebliğ edilmediği
dosyada ise Vergi Dava Dairesi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca,
ihbarnamelerin, tarh ve ceza kesme işlemleri olmadığı, sadece idarenin yaptığı
işlemleri duyuran ve tebliği gereken yazılar olduğunu açıklamıştır. Vergi Dava
Dairesi, Vergi Usul Kanunu`nun 35. maddesinin birinci fıkrasına bağlı on iki
bentte yazılı unsurlardan herhangi birinin eksik veya yanlış yazılmasının ihbarnamenin
hukuksal değerini yitirmesine yol açmayacağının, Kanun`un "Hatalı
Tebliğler" başlıklı 108. maddesinde de ihbarnamelerde sadece mükellefin
adının, verginin nevinin veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma
süresinin hiç yazılmamış olmasının veya ihbarnamenin görevli bir makam
tarafından düzenlenmemiş olmasının ihbarnameyi hükümsüz kılacağının kurala
bağlandığına dikkat çekmiştir. Vergi Dava Dairesi, bu kurallar karşısında,
ihbarnameye eklenmesi gereken takdir komisyonu kararının ve vergi inceleme
raporunun ihbarname ile birlikte tebliğ edilmemesinin, ihbarnamenin tebliğ
tarihine göre süresinde açılan bir davada vergilendirmeyi hükümsüz kılacak bir
hukuka aykırılık oluşturmayacağını, bu durumun ihbarnamenin değil tebliğinin
tam yapılmadığının kabulünü gerektireceğinden ancak dava açılması için
öngörülen sürenin işlemesini başlatmayan bir neden oluşturduğunu ifade
etmiştir. Vergi Dava Dairesi, bu değerlendirmeler ışığında, süresinde açılmış
bir davanın incelenmesi sırasında inceleme raporunun ve varsa dayanağı vergi
tekniği raporunun/takdir komisyonu kararının ihbarnameye eklenmediğinin dosyada
bulunan herhangi bir kanıtın varlığı sebebiyle kabul edilmesi halinde davanın,
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu`nun 16, maddesinin (5) numaralı
fıkrası uyarınca dava dosyasına idare tarafından sunulacak olan veya sunulmamış
ise ara kararı ile istenilecek inceleme raporunun ve varsa dayanağı vergi
tekniği raporunun/takdir komisyonu kararının davacıya tebliğinden sonra aynı
Kanun`un 21. maddesi de gözetilerek incelenmesinin olanaklı bulunduğu
gerekçesiyle karar vermiştir.
IV-
GAZİANTEP BÖLGE İDARE MAHKEMESİ BAŞKANLAR KURULUNUN GÖRÜŞÜ;
T.C. Anayasasının 36. maddesinde düzenlenen "hak
arama hürriyeti" ile Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’nin 6. maddesinde yer
alan "adil yargılanma hakkı" bir suçla isnat edilen kişinin savunma
hakkının kullanılmasının gerekliliğini ifade etmektedir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu`nun 34. maddesinin,
ikmalen ve re`sen tarh edilen vergilerin ilgilisine ihbarname ile tebliğ
edilmesine ilişkin düzenlemesine bağlı olarak izleyen 35. maddesinin ikinci fıkrasında
varsa takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer suretinin
ihbarnameye eklenmesi ve aynı şekilde 366. maddenin son fıkrasında, cezayı
gerektiren olayın tesbitine dair tutanak sureti ile inceleme raporunun birer
örneğinin ihbarnameye bağlanması öngörülmüştür. Bu düzenlemelerle vergi aslı
ile birlikte çoğu zaman vergi ziyaı cezası ile muhatap olan, bir başka deyişle
hakkında suç isnadında bulunulan mükellefin, hakkındaki isnatları detaylı bir
şekilde öğrenerek dava öncesi Vergi Usul Kanunu`ndan doğan haklarının, savunma
hakkının ve dava açma hakkının gereği gibi kullanılması amaçlanmaktadır. Bu
nedenle, mükelleflerin pişmanlık müessesesi, uzlaşma, dava açma ve savunma gibi
yasal haklarını kullanabilmeleri, ayrıca haklarındaki tespitleri öğrenmeleri
üzerine dava açmayarak tarh edilen vergi ve kesilen cezaları ödemeleri veya 213
sayılı Kanun`un 376. maddesinde öngörülen indirimli ödemeden faydalanma gibi
dava öncesi haklarını kullanmaları için tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın
yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl
yapıldığına dair açıklamaları içeren takdir komisyonu kararının, vergi inceleme
ve vergi tekniği raporlarının ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir.
Tarhiyatla ilgili matrah ve maddi olayın tüm
unsurlarıyla ilgili tespit ve değerlendirmeleri içeren vergi inceleme
raporlarının ve 31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete`de yayımlanarak
yürürlüğe giren Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği`nde vergi inceleme raporu niteliğinde
olduğu belirtilen vergi tekniği raporlarının yasal olarak tebliğinin zorunlu
olduğu hususu dikkate alındığında söz konusu raporların ihbarnamelerle beraber
tebliğinin zorunlu olduğu, bunların tebliğ edilmemesi durumunda ihbarnamelerin
hak ihlaline neden olabilecek esaslı şekil noksanlığı nedeniyle hukuki sonuç
doğurmayacağı sonucuna varılmıştır.
Başkanlar Kurulu bu gerekçeyle aykırılığın giderilmesi
istemi için dosyanın Danıştay`a gönderilmesine oybirliğiyle; aykırılığın
Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin kararları
doğrultusunda giderilmesine oyçokluğuyla karar vermiştir.
V-
İNCELEME VE GEREKÇE;
MADDİ
OLAY :
Aykırılığın giderilmesi istenen kararlara konu
uyuşmazlıklarda, davacılar adına yapılan vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara karşı
dava açılmış olup tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın
dayanağına ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren davacılar adına düzenlenen vergi
inceleme raporları ve/veya vergi tekniği raporları tarhiyatlara ilişkin
ihbarnameler ekinde davacılara tebliğ edilmemiştir.
İLGİLİ
HUKUK :
A. ULUSAL HUKUK
a) İlgili
Mevzuat
1- 2709
sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası`nn "Hak arama hürriyeti"
başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası:
"Herkes,
meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı
veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir."
2- 2577
sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu`nun ilgili düzenlemeleri:
"İdari
dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı:
Madde 2-1 (Değişik:
10/6/1994-4001/1 mâ.) idari dava türleri şunlardır:
a) (İptal:
Anayasa Mahkemesinin 21/9/1995 tarihli ve E: 1995/27, K: 1995/47 sayılı kararı
ile; Yeniden Düzenleme: 8/6/2000-4577/5 md.) İdarî işlemler hakkında yetki,
şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından
dolayı iptalleri için menfaatleri ihlâl edilenler tarafından açılan iptal
davaları,.."
"Tebligat
ve cevap verme:
Madde 16-...
5. (Değişik:
10/6/1994-4001/8 md.) Davalara ilişkin işlem dosyalarının aslı veya onaylı
örneği idarenin savunması ile birlikte, Danıştay veya ilgili mahkeme başkanlığına
gönderilir."
"Dosyaların
incelenmesi:
Madde 20 -1. (Değişik
birinci cümle: 18/6/2014-6545/17 md.) Danıştay, bölge idare mahkemeleri ile
idare ve vergi mahkemeleri bakmakta oldukları davalara ait her türlü incelemeyi
kendiliğinden yapar. Mahkemeler belirlenen süre içinde lüzum gördükleri evrakın
gönderilmesini ve her türlü bilgilerin verilmesini taraflardan ve ilgili diğer
yerlerden isteyebilirler. Bu husustaki kararların, ilgililerce, süresi içinde
yerine getirilmesi mecburidir. Haklı sebeplerin bulunması halinde bu süre, bir
defaya mahsus olmak üzere uzatılabilir.
2.
Taraflardan biri ara kararının icaplarım yerine getirmediği takdirde, bu
durumun verilecek karar üzerindeki etkisi mahkemece önceden takdir edilir ve
ara kararında bu husus ayrıca belirtilir..."
"Sonradan
ibraz olunan belgeler:
Madde 21 - Dilekçeler ve
savunmalarla birlikte verilmeyen belgeler, bunların vaktinde ibraz edilmelerine
imkan bulunmadığına mahkemece kanaat getirilirse, kabul ve diğer tarafa tebliğ
edilir. Bu belgeler duruşmada ibraz edilir ve diğer taraf cevabını hemen
verebileceğini beyan eder veya cevap vermeye lüzum görmezse, ayrıca tebliğ
edilmez."
3- 213
sayılı Vergi Usul Kanunu`nun ilgili düzenlemeleri:
"Tarh:
Madde 20 - Verginin tarhı,
vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi
dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibariyle tesbit eden idari
muameledir."
"Tebliğ:
Madde 21 - Tebliğ,
vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar
tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir."
"İhbarname
esası:
Madde 34 - İkmalen ve
re`sen tarh edilen vergiler "İhbarname" ile ilgililere tebliğ olunur.
Nev`i ve doğuşu ayrı olan vergiler için ayrı ihbarname kullanılır."
"İhbarnamenin
muhteviyatı:
Madde 35 - İhbarname
aşağıda yazılı malumatı ihtiva eder:
1.
İhbarnamenin sıra numarası;
2.
İhbarnamenin tanzim tarihi;
3. Verginin
nev`i;
4. Mükellefin
soyadı, adı (Tüzelkişilerde unvanı);
5. Mükellefin
açık adresi;
6.
Vergilendirme dönemi;
7. Verginin matrahı;
8. Verginin
hesabı;
9. Verginin
miktarı;
10. Kısa ve
açık bir ifade ile ikmalen veya re`sen vergi tarhını icabettiren sebepler;
11. (Değişik:
23/6/1982-2686/7 md.) Vergi mahkemesinde dava açma süresi;
12. (Değişik:
23/6/1982-2686/7 md.) Vergi mahkemesinde dava açma şekli.
Takdir
komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re`sen takdiri
gerektiren
inceleme raporunun birer sureti ihbarnameye eklenir."
"Hatalı
tebliğler:
Madde 108 - (Değişik:
23/6/1982-2686/19 md.)Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil
hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile
ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi
mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların
görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz
kılar,"
4-
31/10/2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete`de yayımlanarak yürürlüğe giren
Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği`nin "Yergi inceleme raporları"
başlıklı 57. maddesi:
"(1)
Vergi inceleme raporları, Vergi Usul Kanunu ve diğer gelir kanunlarına göre
yapılan vergi incelemeleri sonucunda düzenlenir,
(2) İnceleme
raporları; mükellef veya vergi sorumlusu, vergi türü ve vergilendirme dönemi
itibarıyla ayrı ayrı ve yeterli sayıda düzenlenir.
(3)
Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da
aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemim kapsayan eleştiri konusu
yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade
edilebilmesi amacıyla Vergi Tekniği Raporu düzenlenebilir. Bu raporlar,
sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturur.
(4)
(Ek:RG-25/10/2016-29868) Sahte belge düzenleme fiili dolayısıyla düzenlenen
Vergi Tekniği Raporunun başka bir mükellefin sahte belge kullandığına ilişkin
tespitler içermesi durumunda, söz konusu Vergi Tekniği Raporu, sahte belge
kullanan mükellef nezdinde düzenlenecek vergi inceleme raporlarına ek yapılmaz.
Ancak, sahte belge kullanma fiili nedeniyle düzenlenecek vergi inceleme
raporlarında, sahte belge düzenleyicisinin bu fiili işlediğinin tespitine dair
Vergi Tekniği Raporunda yer alan bilgi, belge ve değerlendirmelere ayrıntılı
olarak yer verilir."
b) Anayasa
Mahkemesi kararları
Anayasa`nın 36. maddesi uyarınca herkes iddia, savunma
ve adil yargılanma hakkına sahiptir. Anayasa`nın anılan maddesinde adil
yargılanma hakkından ayrı olarak iddia ve savunma hakkına birlikte yer
verilmesi, taraflara iddia ve savunmalarını mahkeme önünde dile getirme fırsatı
tanınması gerektiği anlamını da içermektedir (Mehmet Fidan, B. No: 2014/14673, 20/9/2017, §37).
Adil yargılanma hakkı kapsamında yapılacak inceleme,
başvuru konusu yargılamanın bir bütün olarak adil olup olmadığının
değerlendirilmesine yöneliktir (Yüksel
Hançer, B.No:2013/2116,23/1/2014, §19).
Anayasa`nın 36. maddesine "... ile adil
yargılanma" ibaresinin eklenmesine ilişkin gerekçede, Türkiye`nin tarafı
olduğu uluslararası sözleşmelerce de güvence altına alınan adil yargılama
hakkının madde metnine dâhil edildiği vurgulanmıştır. Nitekim Anayasa Mahkemesi
de Anayasa`nın 36. maddesi uyarınca inceleme yaptığı birçok kararında, Avrupa
İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadıyla adil yargılanma hakkının kapsamına
dâhil edilen çelişmeli yargılama ve silahların eşitliği ilkelerine Anayasa`nın
36. maddesi kapsamında yer vermektedir. Bu itibarla anılan ilkelerin adil
yargılanma hakkının kapsam ve içeriğine dâhil olduğu sonucu ortaya çıkmaktadır.
Anılan ilkelere uygun olarak yürütülmeyen bir yargılamanın hakkaniyete uygun
olması mümkün değildir. (Mehmet Fidan,
B. No; 2014/14673,20/9/2017, § 38).
Adil yargılanma hakkı bağlamında hakkaniyete uygun bir
yargılamanın yürütülebilmesi, silahların eşitliği ilkesi ışığında tarafların
usule ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulmasını ve taraflardan
birinin diğerine göre daha zayıf bir duruma düşürülmeksizin iddia ve
savunmalarını makul bir şekilde mahkeme önünde dile getirme fırsatına sahip
olmasını gerekli kılar (Mustafa Kupal,
B. No: 2013/7727, 4/2/2016, §§ 50, 51, 52). Ceza davalarının yanı sıra medeni
hak ve yükümlülüklerle ilgili uyuşmazlıklara ilişkin hukuk davaları ve idari
davalarda da bu ilkeye uyulması gerekir (Yaşasın
Aslan, B. No: 2013/1134,16/5/2013, § 32).
Silahların eşitliği ilkesinin tamamlayıcısı olan
çelişmeli yargılama ilkesi ise kural olarak bir davada taraflara, gösterilen
kanıtlar ve sunulan görüşler hakkında bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili
görüş bildirebilme imkanı vermektedir (Faik
Gümüş, B. No: 2012/603, 20/2/2014, § 47) Çelişmeli yargılama ilkesinin
ihlal edilmesi durumunda iddialarını savunabilmesi açısından taraflar
arasındaki denge bozulacaktır (Abdullah
Özen, B. No: 2013/4424,6/3/2014, § 21).
B.
ULUSLARARASI HUKUK
a) İlgili
Mevzuat
Avrupa İnsan
Hakları Sözleşmesi’nin (AİHS) "Adil yargılanma hakkı" başlıklı 6.
maddesinin birinci fıkrasının ilgili kısmı:
"1.
Herkes davasının, medeni hak ve yükümlülükleriyle ilgili uyuşmazlıklar ya da
cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek
olan, yasayla kurulmuş, bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından, kamuya
açık olarak ve makul bir süre içinde görülmesini isteme hakkına
sahiptir..."
b) AİHM
kararları:
AİHM bir yargılamanın adil olup olmadığını
değerlendirirken usule aykırılıkların yargılamanın ileri aşamalarında giderilip
giderilmediğini gözetmektedir (Miailhe/Fransa
(No:2), B.No: 18978/91, 26/9/1996, §§ 45-46). Adil yargılanma hakkı,
yargılamayı bir bütün olarak kapsamakta ve kişinin "adil" yargılanıp
yargılanmadığına ilişkin meseleyi sadece belirli bir hadise veya usul ihlali
açısından değil tüm aşamalara ilişkin kümülatif bir analizle ele almaktadır.
Bunun bir sonucu olarak AİHM, bir aşamadaki kusurun sonraki bir aşamada telafi
edilebileceğini belirtmektedir (Monnett
ve Morris / Birleşik Krallık, B.No:9562181,9818182,2/3/1987, §§ 55-70).
AİHS`deki hakların etkili bir biçimde korunması için
davaya bakan mahkemelerin AİHS`nin 6. maddesine göre "tarafların dayanaklarını, iddialarını ve delillerini etkili bir
biçimde inceleme görevi "vardır (Dulaurans/Fransa, B. No: 34553/97,
21/3/2000, § 33).
AİHS`nin 6. maddesinin (1) numaralı fıkrasında
kişilerin davalarının hakkaniyete uygun olarak görülmesini isteme hakları
güvence altına alınmıştır. Hakkaniyete uygun yargılanmanın temel unsuru,
yargılamanın çelişmeli olması ve taraflar arasında silahların eşitliğinin
sağlanmasıdır (Rowe ve Davis/Birleşik
Krallık [BD], B. No: 28901/95, 16/2/2000, § 60; Ruiz-Mateos/İspanya [GK], B. No: 12952/87, 23/6/1993, § 63).
Silahların eşitliği ilkesi, davanın taraflarına, diğer
tarafa karşı önemli bir dezavantaja maruz bırakmayan koşullar altında
İddialarını sunmak için makul bir fırsat tanınmasını gerektirmektedir (Beer/Avusturya, B. No: 30428/96,
6/2/2001, § 17).
Çelişmeli yargılama ilkesi kural olarak bir davada
taraflara, diğer tarafın gösterdiği kanıtlar ve sunduğu görüşler hakkında bilgi
sahibi olma ve bunlarla ilgili görüş bildirebilme imkanı vermektedir (JJ./Hollanda, B. No: 21351/93,
27/3/1998, § 43; Vermeulen/Belçika,
B. No: 19075/91,20/2/1996, § 33: Beer/Avusturya, B. No: 30428/96,6/2/2001, §§
17-18).
Yargılamada esas alınan tüm kanıt ve belgeler hakkında
bilgi sahibi olma, bu unsurlara ilişkin yorumda/itirazda bulunma imkânının
taraflara sağlanması, ayrıca bu imkânın pratik ve etkili bir niteliği haiz
bulunması adil bir yargılamanın gereğidir (Dırama/Türkiye, B. No: 20797/07,
13/11/2018, §§22-24).
Bu nedenle çelişmeli yargılama ilkesi, tarafların
yargılamanın bütününe aktif olarak katılmasını gerektirmektedir. Bu anlamda
mahkemece tarafların dinlenilmemesi ve taraflara delillere karşı çıkma imkanı
verilmemesi yargılama faaliyetinin hakkaniyete aykırı hale gelmesine neden
olabilecektir (Ruiz-Mateos/İspanya
[GK], B. No: 12952/87, 23/6/1993, § 63; Feldbrugge/Hollanda,
B. No: 8562/79,29/05/1986, § 44).
HUKUKÎ
DEĞERLENDİRME
Hak arama yollan doktrinde, idari, siyasal ve yargısal
başvuru olmak üzere üçe ayrılmaktadır. İdari ve siyasal başvuru yöntemleri
Anayasamızın 40 ve 74. maddelerinde yerini bulmuşken yargısal başvuruya ilişkin
36. maddesindeki düzenlemeyle hak arama hürriyeti, kişilerin yargı organlarına
davacı veya davalı olarak haklarını savunabilmek için başvurabilmesi ve bu
organlar önünde adil ve hakkaniyete uygun bir şekilde yargılanma hakkına
kavuşması olarak tanımlanmıştır. Uluslararası mevzuat bakımından ise ülkemiz
açısından bağlayıcılığı bulunan AİHS`de yargısal yoldan hak arama hürriyetinin
karşılığını, Sözleşme`nin 6. maddesinde düzenlenen adil yargılanma hakkı
oluşturmaktadır.
Adil yargılanma hakkı, medeni hak ve yükümlülüklere
ilişkin hukuk davaları ile idari davalarda tarafların (AİHS, madde 6/fıkra 1)
ve ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin (AİHS, madde 6/fıkra 1, 2 ve
3) yargılama usulüne yönelik haklarını garanti altına almakta ve bir bütün
olarak yargılama süreci ile usulünün adil olup olmadığının denetlenmesine imkân
vermektedir.
Hukukun üstünlüğüne bağlı demokratik toplumun temel
değerlerini yansıtan ve yargılama sürecine yönelik usule ilişkin güvenceler
içeren adil yargılanma hakkının sağladığı güvencelerden biri hakkaniyete uygun
yargılama hakkıdır.
Vergi mahkemeleri ve bölge idare mahkemeleri vergi
dava dairelerinin kararlarının gerekçesinde dayandıkları savunma hakkı esasen
ceza yargılamasında suç isnad edilen şüphelinin adil yargılanma hakkı
kapsamında yararlandığı bir haktır. İdari davalar yönünden ise tarafların usule
ilişkin haklar bakımından aynı koşullara tabi tutulması ve taraflara diğer
tarafın sunduğu kanıtlar ve görüşlerden bilgi sahibi olma ve bunlarla ilgili
görüş bildirebilme imkanının tanınması kural olarak hakkaniyete uygun yargılama
hakkı kapsamında değerlendirilmektedir,
Vergilendirme alanında idare, tesis ettiği tek yanlı
ve icrai nitelikteki idari işlemlerle vergi mükelleflerinin başta mülkiyet
hakkı olmak üzere temel hak ve özgürlüklerine müdahalede bulunabilmektedir.
Dolayısıyla bu üstün kamu gücü yetkisi kullanımı karşısında davacıların vergi
uyuşmazlığı doğuran idari işlemlerin hukuka aykırılığı yolundaki iddialarım
etkili bir biçimde ileri sürebilme hakkının kural olarak yargılama sürecinin
bütünü içinde korunması gerekir. Bu korumanın sağlanması öncelikle idarenin
işlemi tesis etme nedenine ilişkin maddi olay ve olgular ile hukuksal
nedenlerin bilinebilir olmasına bağlıdır. Adil yargılanma hakkı yargılama
sürecinin tamamının hakkaniyete uygun yürütülmesini güvence altına aldığından
davacıya etkili bir biçimde iddialarını ileri sürme imkanı tanındığı müddetçe
idari işlemin tesis edilme nedeninin idari dava açıldıktan sonra ortaya
konulmuş olması tek başına bu hakkın ihlal edildiği anlamına gelmez.
Uyuşmazlığı, dava konusu ederek ya da şartların
varlığı halinde idareye başvurarak çözüme kavuşturma hakkına sahip olanların,
seçimlik haklarını dava açmak yönünde kullanmaları halinde idareye başvurma,
uzlaşma, ceza indirimi vb. uygulamalardan yararlanma imkanının kısıtlandığını
ve bu durumun adil yargılanma hakkına engel teşkil ettiğini söylemek mümkün
değildir. Zira, yukarıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere adil yargılanma
hakkı ve bu hakkın bünyesinde barındırdığı diğer haklar, açılmış ve görülmekte
olan bir davada kullanılabilecek nitelikte olup mahkemece yerine getirilen
yargılama faaliyetinin bu ilkelere uygun olup olmadığının istinaf/temyiz
mercii, bireysel başvuru yolunun kullanılması halinde ise Anayasa Mahkemesi/AİHM
tarafından denetlenmesini sağlamaktadır. Kaldı ki söz konusu idari çözüm
yöntemlerinden yararlanma talebinin reddedildiğini ileri süren davacının bu
durumu ayrıca idari davaya konu edebileceğinde kuşku bulunmamaktadır.
Sonuç itibarıyla yargılama aşamasında yargı merciince
gözetilmesi ve gereklerine uygun şekilde yargısal tasarruflarda bulunulması
gereken hakkaniyete uygun yargılanma hakkının, idare tarafından idari işlemin
tebliği aşamasında sağlanmadığı gerekçesine dayanılarak hüküm kurulamayacağı ve
yargılama aşamasında ortaya çıkan idari işlemin sebep unsurunun bildirimine
ilişkin usule yönelik eksikliğin ise yargı mercii tarafından giderilerek
davacının adil yargılanma hakkının korunabileceği açıktır.
Öte yandan, Vergi Usul Kanunu`nun vergi tarhını
tanımlayan 20. maddesi ile tebliği tanımlayan 21. maddesindeki düzenlemelerden,
vergi ve ceza ihbarnamelerinin tarh ve ceza kesme işlemleri olmayıp idarenin
yaptığı bu işlemleri duyuran bildirimler olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla
verginin tarhı ve cezanın kesilmesine ilişkin idari işlemi, işlemin duyurulmasına
yönelik ihbarname ile bunun tebliğinden ayrı düşünmek gerekmektedir.
Tarh edilmiş verginin veya kesilmiş cezanın bildirim
aracı olan ihbarnamelerde yer alması gereken hususlar Vergi Usul Kanunu`nun 35.
maddesinin birinci fıkrasında on iki bent olarak sayıldıktan sonra takdir
komisyonunun kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re`sen takdiri
gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye ekleneceği
düzenlenmiştir. Bununla birlikte, Kanun`un "Hatalı tebliğler" başlıklı
108. maddesinde ihbarnameyi hükümsüz kılan haller sınırlı olarak sayılmıştır.
Bu haller arasında mükellef hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunun
ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmemesi durumu
bulunmamaktadır. Bu düzenlemeler karşısında, Vergi Usul Kanunu`nun 35.
maddesinde ihbarnamede yer alması gerektiği belirtilen hususlardan herhangi
birinin eksik olmasının veya ihbarnamede yanlış yazılmış veyahut hiç yazılmamış
olmasının, Kanun`un 108. maddesinde belirtilen hallerden birini oluşturmamak
şartıyla ihbarnameyi hükümsüz kıldığından bahsedilmeyecektir.
Bu durumda, Vergi Usul Kanunu`nun 108. maddesinde
sayılan haller arasında yer almadığından, davacılar adına düzenlenen vergi
inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ
edilmemesi durumunun ihbarnameyi hükümsüz kılacak nitelikte esasa müessir şekil
hatası oluşturduğunun kabulüne de imkân bulunmamaktadır.
Öte yandan, vergi müfettişlerinin çalışmaları
sonucunda işlerin özelliğine göre düzenleyeceği raporlara ilişkin kuralların
bulunduğu Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliğinin 57. maddesinde yer alan, vergi
incelemesi sonucunda vergi inceleme raporunun düzenleneceği; yürütülmekte olan
incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden
fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların
tespit edilmesi halinde konunun tek bir raporda ifade edilebilmesi amacıyla
vergi tekniği raporunun düzenlenebileceği, bu raporların, sonrasında
düzenlenecek vergi inceleme raporlarının ekini oluşturacağı yolundaki hükümler
ile vergi idaresinin uygulaması dikkate alındığında tarh nedeni, matrahın
bulunuş yöntemi ve tarhiyatın dayanağına ilişkin bilgi ve belgelerin hem vergi
inceleme raporlarında hem de vergi tekniği raporlarında gösterilebildiği
anlaşılmaktadır.
Vergi Usul Kanunu`nun ilgili hükümleri uyarınca ana
kural, tarh nedenini, matrahın bulunuş yöntemini ve tarhiyatın dayanağına
ilişkin bilgi ve belgeleri gösteren vergi inceleme raporunun ve/veya vergi
tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ edilmesidir. Bununla birlikte söz
konusu raporların tebliğ edilmediği durumlarda 2577 sayılı Kanun`un 16.
maddesinin (5) numaralı fıkrası gereği idare tarafından işlemin tesis edilme
nedeninin ortaya konulabilmesi amacıyla tarhiyata dayanak alınan raporun işlem
dosyasının içinde savunma ile birlikte yargı merciine sunulması, savunmada söz
konusu raporun içeriğinden bahsedilmesi gerektiği açıktır.
Tarhiyatın dayanağı olan raporun ihbarname ekinde
davacıya tebliğ edilmediği ya da dava dosyasına sunulmadığının saptandığı
hallerde 2577 sayılı Kanun`un 20. maddesinin (1) numaralı fıkrasında yer alan
kural ve resen araştırma ilkesi uyarınca yargı mercii tarafından ara kararıyla
istenilmesi mümkündür. Bu halde aynı Kanun`un 20. maddesinin (2) numaralı
fıkrası uyarınca dayanak raporun dava dosyasına sunulmamış olmasının verilecek
karar üzerindeki etkisinin de davalı idareye duyurulayacağı açıktır. Öte
yandan, söz konusu rapor anılan Kanun`un 21. maddesi kapsamında daha sonra
re`sen idarece de dava dosyasına sunulabilir.
Ara kararının gereğinin yerine getirilmesi amacıyla ya
da idarece resen dayanak raporun dava dosyasına sunulması üzerine davacıya
anılan rapor tebliğ edilerek davacının haklılığını ortaya koymaya yönelik delil
ve hukuka aykırılık iddialarını ileri sürmesine imkân verilmek suretiyle
hakkaniyete uygun yargılanma hakkının sağladığı güvencelerden silahların
eşitliği ilkesi ile çelişmeli yargılama ilkesine uygun olarak uyuşmazlığın
çözüme kavuşturulabileceği açıktır. İdarenin dayanak raporu dava dosyasına
sunmaması halinde ise sebep unsurunun ortaya konulamamış olması nedeniyle tarh
işleminin iptali yönünde karar verileceğinde kuşku bulunmamaktadır.
SONUÇ;
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeye dayanılarak
davacılar adına yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davalarda
bölge idare mahkemesi dava daireleri arasındaki karar aykırılığının, davacılar
adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun
ihbarname ekinde tebliğ edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası
oluşturmadığı ve hakkaniyete uygun yargılanma hakkını ihlal etmediği yönünde
giderilmesine, 19/02/2020 tarihinde oyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
Esas No :2020/9
Karar No :2020/2
KARŞI OY:
2709 sayılı Türkiye Cumhuriyeti Anayasası`nın
"Hak Arama Hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, "Herkes, meşru
vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya
davalı olarak iddia ve savunma hakkına sahiptir," kuralı yer almış; 125.
maddesinde de idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık
olduğu hükme bağlanmıştır.
Anılan Anayasa hükümleri, Ülkemizin taraf olduğu
uluslararası sözleşmelerle güvence altına alınmış bulunan ve hukuk devletinin
vazgeçilmez ilkelerinden olan "hak arama özgürlüğü", "adil yargılanma
hakkı" ve "mahkemeye başvuru hakkı" ilkeleriyle doğrudan ilgili
olup söz konusu temel haklara anayasal bir değer yüklediği açıktır.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu`nun 20. maddesinde
verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve nispetler
üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu alacağı miktar itibarıyla
tespit eden idari muamele olarak; 21. maddesinde de tebliğ, vergilendirmeyi
ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından
mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olarak tanımlanmıştır.
Aynı Kanun`un 34. maddesinde, ikmalen ve re`sen tarh edilen vergilerin
"ihbarname" ile ilgililere tebliğ olunacağı; 35. maddenin birinci
fıkrasında, ihbarnamelerde, sıra numarası ve tanzim tarihi, verginin nev`i,
mükellefin soyadı, adı (tüzelkişilerde unvanı) ile açık adresi, vergilendirme
dönemi, verginin matrahı, hesabı ve miktarı, kısa ve açık bir ifade ile ikmalen
veya re`sen vergi tarhını gerektiren sebepler, vergi mahkemesinde dava açma
süresi ve şeklinin yer alması gerektiği düzenlendikten sonra ikinci fıkrasında,
takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen vergilerde kararın ve re`sen
takdiri gerektiren inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye eklenmesi
öngörülmüştür. Kanun`un 93. maddesindeki, tahakkuk fişinden gayri,
vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların
adresleri bilmen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli
taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yoluyla tebliğ edileceği yolundaki
kuraldan, vergilendirmeyle ilgili olup tebliğ zorunluluğu bulunmayan tek
istisnai işlemin tahakkuk fişi olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.
Vergi Usul Kanunu`nun 34. maddesinin, ikmalen ve
re`sen tarh edilen vergilerin ilgilisine ihbarname ile tebliğ edilmesine
ilişkin düzenlemesine bağlı olarak, izleyen 35. maddesinin 2. fıkrasında varsa
takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun birer suretinin ihbarnameye
eklenmesini öngören düzenlemesi, talep veya dava hakkının gereği gibi
kullanılmasını amaçlamaktadır. Bu nedenle, mükelleflerin uzlaşma, dava açma ve
savunma gibi yasal haklarını kullanabilmeleri için tarhiyatın dayanağı olan ve
tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların
nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren vergi inceleme raporunun ve
tarhiyata dayanak alınan mükellefin kendisi adına düzenlenmiş vergi tekniği
raporunun ihbarnameye eklenmesi gerekmektedir.
Öte yandan, davacının kendisine ait bilgilerin
verilmemesi, 213 sayılı Kanun`un "Vergi Mahremiyeti" başlıklı 5.
maddesi kapsamında da değerlendirilemeyecektir.
Bu durum karşısında, davacılar adına düzenlenen vergi
inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ
edilmemesi halinde, davacıların hangi suç ile isnad edildiğini öğrenme ve bu
duruma göre savunma yapma hakkı elinden alındığı gibi bu durum davacılar
hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil
hatası oluşturmaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda
davacılar adına yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davalarda,
davacılar adına düzenlenen vergi
inceleme raporunun ve/veya vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde tebliğ
edilmemesinin esasa etkili bir şekil hatası oluşturduğu ve davacıların savunma
hakkım sınırladığı yönünde aykırılığın giderilmesi gerektiği oyuyla Kurul kararına
katılmıyoruz.
KARŞI OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanunu`nun 34. maddesinde
ikmalen ve re`sen tarh edilen vergilerin ihbarname ile ilgililere tebliğ
olunacağı belirtilmiş; "ihbarnamenin muhteviyatı" başlığını taşıyan
35. maddesinin son fıkrasında ise takdir komisyonu kararı üzerine tarh edilen
vergilerde kararın ve re`sen takdiri gerektiren inceleme raporunun bir
suretinin ihbarnameye eklenmesi gerektiği hükme bağlanmıştır.
Vergi Usul Kanunu`nun 35. maddesinde vergi inceleme
raporunun ihbarnameye eklenmesi gerektiğinin açıkça belirtilmesi karşısında
tarhiyatın dayanağı vergi inceleme raporunun ihbarnameye eklenmesinin
ihbarnamenin hukuken geçerli olmasının ön koşulu olduğu, vergi inceleme raporunun
eklenmemesinin şekil yönünden hukuka aykırılık oluşturacağı anlaşılmaktadır.
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçe doğrultusunda,
davacılar adına yapılan tarhiyatların kaldırılması istemiyle açılan davalarda,
davacılar adına düzenlenen vergi inceleme raporunun ihbarname ekinde tebliğ
edilmemesinin şekil yönünden hukuka aykırılık oluşturduğu yönünde aykırılığın
giderilmesi gerektiği oyuyla Kurul kararının vergi inceleme raporuna ilişkin hüküm fıkrası yönünden karara
katılmıyoruz.